■//孫強(qiáng)強(qiáng)

“營(yíng)改增”下對(duì)建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算方法變革的探討

■//孫強(qiáng)強(qiáng)

2016年5月1日，我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)，并將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)等行業(yè)。對(duì)于本次建筑行業(yè)“營(yíng)改增”的意義不僅僅是降低稅負(fù)，而且為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)核算提供了機(jī)遇，即淘汰建筑行業(yè)落后產(chǎn)能，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型，建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算也將徹底改變?cè)械摹岸啤焙怂惴椒ǎ瑢?shí)現(xiàn)建筑行業(yè)收入、成本會(huì)計(jì)核算的一致性與利潤(rùn)的真實(shí)性。

建筑行業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算

一、建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅收征繳的“二元制”現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的“二元制”

若要了解建筑行業(yè)的會(huì)計(jì)核算，就必須先明確建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算邏輯。建筑行業(yè)由于其自身各方面的因素，造成了會(huì)計(jì)核算方面的特殊性，建筑業(yè)的總收入、總成本、利潤(rùn)率是根據(jù)簽訂的合同自成一套預(yù)估的建造合同，每月的成本雖然是真實(shí)攤銷，但以利潤(rùn)率預(yù)估為前提的看似符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的所確認(rèn)的每月?tīng)I(yíng)業(yè)收入具有較大可調(diào)控性，并且拋棄了甲方給予的真實(shí)的工程結(jié)算即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，而自行預(yù)估營(yíng)業(yè)收入，造成利潤(rùn)與所得稅征繳的不真實(shí)性，在工程竣工以及完成最終結(jié)算后，重新對(duì)原有的過(guò)程結(jié)算進(jìn)行沖銷，容易造成產(chǎn)值虛構(gòu)，利潤(rùn)失真，增加會(huì)計(jì)人員工作量，且容易帶來(lái)賬目的混亂。這就是建筑行業(yè)依照建造合同進(jìn)行賬務(wù)處理的“二元制”核算方法。

（二）建筑行業(yè)征繳稅款的“二元制”

根據(jù)定義，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)境內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入進(jìn)行征稅。建筑行業(yè)征繳營(yíng)業(yè)稅，在理論上應(yīng)是按期間進(jìn)行申報(bào)納稅，但由于在實(shí)務(wù)操作程序方面的問(wèn)題，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人都是實(shí)行按次申報(bào)，即每次在給購(gòu)買方開具發(fā)票時(shí)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅及附加的申報(bào)，從而形成建筑行業(yè)實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金與按照建造合同計(jì)提的稅金并行存在于財(cái)務(wù)賬面中。

而增值稅是對(duì)流通中的商品或勞務(wù)的增值額進(jìn)行征收的稅種，尤其在國(guó)內(nèi)增值稅稅控系統(tǒng)征收監(jiān)管完善的情況下，建筑行業(yè)營(yíng)改增完全可以實(shí)現(xiàn)以票控稅，以增值稅發(fā)票來(lái)掌控會(huì)計(jì)核算。

（三）建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算的“二元制”對(duì)現(xiàn)金流的影響

建筑業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)隨著發(fā)票而運(yùn)動(dòng)，總承包取得現(xiàn)金，轉(zhuǎn)分包取得現(xiàn)金收入都是以給甲方開具發(fā)票為前提，然而建造合同在財(cái)務(wù)賬面上的存在使得營(yíng)業(yè)收入與現(xiàn)金流動(dòng)脫節(jié)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的過(guò)程中，現(xiàn)金流不能很好的發(fā)揮與營(yíng)業(yè)收入相輔相成的作用。不能否認(rèn)建造合同的效用，但其施展作用的平臺(tái)只應(yīng)該存在財(cái)務(wù)賬面以外的計(jì)劃、決策等管理實(shí)踐中，而非要求精確性，嚴(yán)謹(jǐn)性的會(huì)計(jì)核算中，在建筑業(yè)增值稅稅收征管模式下，建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)甩掉建造合同這個(gè)“贅疣”，改變?cè)械亩坪怂戕k法，發(fā)揮現(xiàn)金流對(duì)于財(cái)務(wù)分析的作用，防止建筑行業(yè)收入與現(xiàn)金流脫節(jié)現(xiàn)象在財(cái)務(wù)分析中的發(fā)生。

二、應(yīng)對(duì)建筑行業(yè)房建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法“二元制”的對(duì)策

（一）收入核算方法的變革趨勢(shì)

在營(yíng)業(yè)稅征收模式下，以國(guó)內(nèi)建筑企業(yè)流行的以建造合同為基準(zhǔn)的核算方法為例，在營(yíng)業(yè)收入核算方面，原有的根據(jù)每月發(fā)生的工程施工成本的既定百分比來(lái)確認(rèn)收入的核算如下：

1.確認(rèn)項(xiàng)目收入、成本、毛利：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

合同毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2.根據(jù)確認(rèn)的收入計(jì)提稅金及附加：

借：營(yíng)業(yè)稅或者增值稅（營(yíng)改增后計(jì)提增值稅）

營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-營(yíng)業(yè)稅或增值稅

-城市維護(hù)建設(shè)稅

-教育費(fèi)附加

-地方性稅費(fèi)

3.最終確認(rèn)凈利潤(rùn)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：本年利潤(rùn)

借：本年利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

營(yíng)業(yè)稅金及附加

而當(dāng)甲方即總發(fā)包方給承包方確認(rèn)產(chǎn)值的時(shí)候，承包方賬面處理為：

借：應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

然而在營(yíng)改增后，按照建造合同的收入計(jì)提稅金或按照甲方確認(rèn)的工程結(jié)算計(jì)提稅金，形成了實(shí)際收入與按照建造合同預(yù)估收入以及稅金核算的“二元制”，破壞了會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性，無(wú)法形成真正的統(tǒng)一。

在增值稅模式下要想做到有機(jī)的統(tǒng)一，可以把總承包每次完成的工程量看成其生產(chǎn)的商品，把甲方即發(fā)包方給總承包每次確認(rèn)的產(chǎn)值看成是工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的商品成功完成銷售，從而在邏輯上奠定會(huì)計(jì)核算科目主營(yíng)業(yè)務(wù)收入現(xiàn)象與本質(zhì)的一致性，為了調(diào)和建筑行業(yè)產(chǎn)值確認(rèn)的另一種方法——完工百分比法確認(rèn)的產(chǎn)值與實(shí)際產(chǎn)值時(shí)間上的矛盾，可以采用按照節(jié)點(diǎn)付款的形式，依據(jù)付款額度來(lái)預(yù)繳稅款，開具發(fā)票，以保證做到收入的真實(shí)性，現(xiàn)金流的合理性。

第一步，根據(jù)價(jià)稅分離來(lái)確認(rèn)收入，并根據(jù)確認(rèn)的應(yīng)收賬款或者付款額/增值稅稅率*增值稅稅率來(lái)確認(rèn)增值稅。

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

第二步，根據(jù)增值稅額計(jì)提預(yù)繳附加稅費(fèi)。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-城市維護(hù)建設(shè)稅

-教育費(fèi)附加

-地方性稅費(fèi)

第三步，繳納稅款。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-城市維護(hù)建設(shè)稅

-教育費(fèi)附加

-地方性稅費(fèi)

貸：銀行存款

（二）關(guān)于建筑行業(yè)成本的確認(rèn)核算

建筑行業(yè)直接成本可分為四大類，也可以說(shuō)是三大成本（勞務(wù)成本與工程分包成本在分包合同簽訂的實(shí)務(wù)操作中較難區(qū)分）。表1是某建筑企業(yè)房建項(xiàng)目四大直接成本的占比分析，從這些成本構(gòu)造中可看到，由于建筑行業(yè)本身成本耗用的特殊性造成了成本在會(huì)計(jì)核算中的特殊性。原有的按月攤銷的成本核算方法出發(fā)點(diǎn)是正確的，但營(yíng)改增下，價(jià)稅分離給這些成本的核算攤銷帶來(lái)了問(wèn)題。

表1　四大直接成本占總成本的比例

表2　各項(xiàng)原材料占原材料總耗費(fèi)的比例

從建筑行業(yè)房建項(xiàng)目前幾名的原材料耗用分析來(lái)看，這些原材料主要為鋼材，商品砼，油料化工，五金砌塊等，雖然是主要原材料，但卻有著低值易耗品的易于耗用的特點(diǎn)，比如商品砼進(jìn)場(chǎng)后會(huì)立即使用，不能周轉(zhuǎn)，否則將失去效用，另外就是鋼材，建筑行業(yè)采用“游擊戰(zhàn)術(shù)”的施工方式，很少在施工地建立自己的倉(cāng)庫(kù)，鋼材即用即買，以期間耗用定量購(gòu)買的方式，使得項(xiàng)目無(wú)太多庫(kù)存余額，這樣就使得建筑行業(yè)的房建項(xiàng)目在直接材料成本核算方法上可以自成體系。建筑行業(yè)既有的成本核算方式為：

第一步，確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債。

借：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款-購(gòu)貨款

第二步，領(lǐng)用。

借：工程施工-直接材料

貸：原材料

“營(yíng)改增”下，建筑行業(yè)材料成本的核算可轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-原材料

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款-購(gòu)貨款

或者分為兩步核算：

第一步，借：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款-購(gòu)貨款

第二步，每月及時(shí)進(jìn)行攤銷：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-直接材料費(fèi)用

貸：原材料

（三）租賃成本、勞務(wù)成本和分包成本的核算變更

原有的核算方式為：

借：工程施工-租賃成本

-勞務(wù)成本

-工程分包成本

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款或者銀行存款

營(yíng)改增后，可根據(jù)分包開出發(fā)票金額或者根據(jù)每月節(jié)點(diǎn)做出的結(jié)算來(lái)進(jìn)行成本核算，這種轉(zhuǎn)分包的方式完全可以模仿總包與總承包的節(jié)點(diǎn)結(jié)算方法，從而改變?cè)械臅?huì)計(jì)核算方式。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-租賃成本

-勞務(wù)成本

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款或銀行存款

（四）關(guān)于管理費(fèi)用的處理方法

借：管理費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

（五）每月項(xiàng)目利潤(rùn)的核算問(wèn)題

根據(jù)甲方按照節(jié)點(diǎn)確認(rèn)的收入減去直接發(fā)生的成本、管理費(fèi)用以及所交稅金得出公司或者項(xiàng)目毛利，從而確認(rèn)公司利潤(rùn)或者項(xiàng)目利潤(rùn)。

（六）關(guān)于建筑行業(yè)稅收征管、現(xiàn)金流量二元制的解決方法

在對(duì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中出現(xiàn)的二元核算方法解決的過(guò)程中，逐漸舍棄對(duì)建造合同的過(guò)分依賴，以真實(shí)的收入計(jì)提增值稅及原有的附加類稅費(fèi)，完成了稅收征繳的高度統(tǒng)一，杜絕了原有的稅收計(jì)提與繳納的二元制的混亂局面，既減少了稅收征管的難度，調(diào)和了按次繳納與按期間繳納的矛盾，又降低了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，真正實(shí)現(xiàn)以票控稅。

同樣，由于建造合同在財(cái)務(wù)賬面的無(wú)處不在，造成建筑行業(yè)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流與企業(yè)的真實(shí)收入與支出脫鉤，而原有收入與成本攤銷核算方法在企業(yè)內(nèi)部自制的建造合同的“自由發(fā)揮下”更具有被隨意操控的可能性，無(wú)法實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流與收入、成本支出的統(tǒng)一，而在會(huì)計(jì)核算方法變革后，真實(shí)的收入、支出與現(xiàn)金流緊密結(jié)合，將更加有效發(fā)揮現(xiàn)金流在建筑行業(yè)財(cái)務(wù)分析的重要作用。

三、結(jié)語(yǔ)

國(guó)家在建筑行業(yè)推行營(yíng)改增，既是建筑行業(yè)財(cái)務(wù)成本管理、稅務(wù)籌劃的一次考驗(yàn)也是一次機(jī)遇，國(guó)內(nèi)建筑行業(yè)的財(cái)務(wù)核算“二元制”的存在造成其在邏輯上的混亂，尤其建造合同對(duì)財(cái)務(wù)賬面的影響更是導(dǎo)致建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)失去其時(shí)效性，違反了會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性原則。因此，建筑行業(yè)在本次“營(yíng)改增”的契機(jī)下，深刻理解增值稅的本質(zhì)及時(shí)轉(zhuǎn)變思維，改變?cè)袪I(yíng)業(yè)稅模式下不合理的核算方式，推行按節(jié)點(diǎn)結(jié)算的收入確認(rèn)模式，更好的把現(xiàn)金流跟企業(yè)的真實(shí)產(chǎn)值結(jié)合起來(lái)，擺脫原有的核算方法，提高財(cái)務(wù)核算的精確性，促使建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算規(guī)范化。

［1］阮傳芳.建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅該征增值稅問(wèn)題分析〔J〕.財(cái)經(jīng)縱橫，2016（4）.

［2］劉超.建筑業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題研究〔J〕.稅務(wù)園地，2016（9）.

［3］王甲國(guó).建筑業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”之策略〔J〕.研究探索，2016（11）.

［4］李偉，李衛(wèi)平.基于“營(yíng)改增”的建筑業(yè)稅收征管問(wèn)題研究〔J〕.建筑經(jīng)濟(jì)，2016（4）.

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◇作者信息：中國(guó)建筑第五工程局有限公司

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

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1004-6070（2016）07-0042-03