■//王　吉

注冊(cè)資本認(rèn)繳制下公司實(shí)收資本的會(huì)計(jì)處理探討

■//王吉

2013年《公司法》修改后，注冊(cè)資本實(shí)施完全的認(rèn)繳制，股東投資設(shè)立公司，可以認(rèn)繳注冊(cè)資本總額，而實(shí)際出資金額和進(jìn)度可以根據(jù)實(shí)際需要靈活安排。在會(huì)計(jì)核算上，對(duì)“實(shí)收資本”賬戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算，增設(shè)“認(rèn)繳資本”和“未繳資本”二級(jí)明細(xì)，在會(huì)計(jì)賬簿記錄上反映股東認(rèn)繳而未繳的出資，正確反映公司有限責(zé)任的范圍，強(qiáng)化股東的注冊(cè)資本觀(guān)念。

認(rèn)繳制實(shí)收資本會(huì)計(jì)核算

一、注冊(cè)資本繳納制度改革

我國(guó)《公司法》從1993年開(kāi)始頒布到2005的修訂，再到2013年的第三次修正，注冊(cè)資本繳納制度經(jīng)歷了從資本實(shí)繳制到有限制的資本認(rèn)繳制，再到完全的資本認(rèn)繳制的發(fā)展，都沒(méi)有動(dòng)搖《公司法》中股東有限責(zé)任的根基。這增大了公司資本的彈性，增強(qiáng)了投資者投資安排的靈活性，降低了創(chuàng)業(yè)成本，激發(fā)了社會(huì)投資活力。

2013年12月28日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第六次會(huì)議對(duì)《公司法》作出修改，新《公司法》從2014年3月1日起正式實(shí)施。除另有規(guī)定外，注冊(cè)資本實(shí)施完全的認(rèn)繳制，股東認(rèn)繳的出資總額（即注冊(cè)資本）應(yīng)當(dāng)在工商機(jī)關(guān)登記，而公司的實(shí)收資本、股東認(rèn)繳和實(shí)繳的出資額、出資方式和出資期限不再作為登記事項(xiàng)，但應(yīng)由股東自主約定后記載于公司章程中。其次，取消了有限公司、一人有限公司、股份有限公司最低注冊(cè)資本3萬(wàn)元、10萬(wàn)元、500萬(wàn)元的限制，也不再限制公司設(shè)立時(shí)全體股東的首次出資比例、出資期限以及貨幣出資比例，這些可由股東自行約定，并記載于公司章程中。另外，公司應(yīng)當(dāng)將股東認(rèn)繳的出資額、出資方式、出資期限和繳納情況通過(guò)市場(chǎng)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。

當(dāng)前，公司注冊(cè)資本登記制度發(fā)生的巨大變化，將如何影響公司資本相關(guān)的會(huì)計(jì)核算呢？會(huì)計(jì)如何反映股東認(rèn)繳而實(shí)際未繳的注冊(cè)資本，強(qiáng)化股東對(duì)出資義務(wù)的約束，發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能呢？會(huì)計(jì)信息披露如何與市場(chǎng)主體信用信息公示系統(tǒng)配合，兩者相互配合，相互印證呢？本文將就這些問(wèn)題進(jìn)行初步探討。

二、認(rèn)繳制對(duì)當(dāng)前公司實(shí)收資本會(huì)計(jì)核算的挑戰(zhàn)

（一）當(dāng)前公司資本的會(huì)計(jì)核算

目前，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及講解的做法，“實(shí)收資本”（股份有限公司應(yīng)改為“股本”）科目核算企業(yè)接受投資者投入企業(yè)的實(shí)收資本，按照投資者進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)在實(shí)際收到投資者的出資時(shí)，根據(jù)有關(guān)出資證明進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。按照投資者在注冊(cè)資本（或股本）所占份額的部分，作為“實(shí)收資本”核算，實(shí)際出資超過(guò)其在注冊(cè)資本所占份額的部分，作為資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)），在“資本公積”科目核算。也就是說(shuō)，準(zhǔn)則只確認(rèn)了投資者實(shí)際投入公司的“實(shí)收”資本，而對(duì)投資者認(rèn)繳而尚未實(shí)際繳納的“認(rèn)而未繳”資本則不確認(rèn)。

（二）認(rèn)繳制對(duì)公司實(shí)收資本核算的挑戰(zhàn)

注冊(cè)資本認(rèn)繳制使股東出資義務(wù)的履行更加靈活，對(duì)原來(lái)實(shí)收資本的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了新挑戰(zhàn)。

1.會(huì)計(jì)核算未明確公司有限責(zé)任的范圍，不利于保護(hù)債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)利。股東認(rèn)繳的出資總額是全體股東作出的出資承諾，是股東對(duì)外公開(kāi)宣示承擔(dān)的責(zé)任范圍。在注冊(cè)資本實(shí)繳制下，注冊(cè)資本要求股東一次繳足。股東繳納出資時(shí)，一方面體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)資產(chǎn)的增加，另一方面體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)所有者權(quán)益的增加，公司有相應(yīng)的資產(chǎn)對(duì)應(yīng)股東實(shí)繳的資本，作為公司承擔(dān)有限責(zé)任的財(cái)產(chǎn)保障。在認(rèn)繳制下，注冊(cè)資本可分期繳納，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在實(shí)際收到股東出資時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣，會(huì)計(jì)賬簿與會(huì)計(jì)報(bào)表只反映股東實(shí)際繳納的出資部分，未全面反映股東認(rèn)繳的資本。

新《公司法》實(shí)行完全的資本認(rèn)繳制，增加了資本繳納在時(shí)間進(jìn)度上的彈性，注冊(cè)資本“認(rèn)而未繳”的現(xiàn)象將普遍出現(xiàn)，并長(zhǎng)期存在，“認(rèn)而未繳”的資本比例也將居高不下。原準(zhǔn)則對(duì)實(shí)收資本的核算只確認(rèn)實(shí)繳資本部分，未確認(rèn)注冊(cè)資本總額，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息未充分反應(yīng)有限責(zé)任的范圍，債權(quán)人等相關(guān)利益者無(wú)法根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表判斷公司資本規(guī)模、信用能力，不利于有關(guān)經(jīng)濟(jì)決策。

2.會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)認(rèn)繳而未繳的資本，不利用強(qiáng)化股東的注冊(cè)資本觀(guān)念。在實(shí)繳制下，不存在認(rèn)繳而未繳的資本問(wèn)題。在認(rèn)繳制下，當(dāng)股東分期出資，注冊(cè)資本尚未繳足時(shí)，股東的實(shí)繳資本小于注冊(cè)資本，股東承諾承擔(dān)的資本責(zé)任不僅包括股東實(shí)繳的資本對(duì)外承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任（有相應(yīng)公司資產(chǎn)保障），還包括股東“認(rèn)而未繳”部分資本的承諾責(zé)任（只是股東的口頭承諾，沒(méi)有相應(yīng)公司資產(chǎn)保障）。在2005年《公司法》有限制的資本認(rèn)繳制下，公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記了注冊(cè)資本、實(shí)收資本以及下次出資時(shí)間等事項(xiàng)，這在一定程度上對(duì)股東的注冊(cè)資本約束進(jìn)行提示，而且，營(yíng)業(yè)執(zhí)照應(yīng)置于營(yíng)業(yè)場(chǎng)所醒目位置，也是對(duì)社會(huì)公眾的公示，發(fā)揮注冊(cè)資本的信譽(yù)標(biāo)識(shí)功能。2013年修正的《公司法》采用了完全的資本認(rèn)繳制，營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記注冊(cè)資本，不再登記實(shí)繳資本，也無(wú)法反映認(rèn)繳而未繳資本。如果會(huì)計(jì)核算對(duì)這部分“認(rèn)而未繳”資本不予以反映，出資義務(wù)對(duì)股東的約束就會(huì)弱化，不利于股東分期出資義務(wù)的履行，甚至在公司清算時(shí)不利于向股東追討這部分出資，弱化了股東的注冊(cè)資本觀(guān)念。

故宮，作為中國(guó)傳統(tǒng)文化的重要符號(hào)，是中國(guó)文化對(duì)外交往的一張亮麗名片。故宮雖然有著豐富的文物收藏，優(yōu)質(zhì)的藏品質(zhì)量，但一直無(wú)緣Time、Trip advisor等外媒評(píng)選的全球博物館Top10榜單。此外部分外籍游客對(duì)故宮文物印象淡薄，認(rèn)知欠缺。這也從另一方面說(shuō)明故宮解說(shuō)詞的英譯影響了外國(guó)游客對(duì)信息的接受程度，沒(méi)有充分達(dá)到文化間的觸碰?；诖耍疚囊阅康恼摓橐劳刑接懥吮本┕蕦m文物英譯存在的問(wèn)題并提出了改善意見(jiàn)，希望能夠?qū)ζ涮岣呶奈锝庹f(shuō)詞的英譯質(zhì)量有所幫助。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表正文未披露認(rèn)繳而未繳資本，不能與市場(chǎng)主體信用信息公示系統(tǒng)的功能協(xié)同發(fā)揮。公司的財(cái)務(wù)報(bào)告披露制度，作為市場(chǎng)主體信用信息公示系統(tǒng)的有機(jī)補(bǔ)充，在披露實(shí)收資本的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步披露“注冊(cè)資本”、“未收資本”等信息，與市場(chǎng)主體信用信息公示系統(tǒng)的信息相互印證、補(bǔ)充，發(fā)揮更好的市場(chǎng)公示與監(jiān)管作用，維護(hù)市場(chǎng)秩序。

三、公司實(shí)收資本會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

（一）賬戶(hù)設(shè)置

考慮到謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)于股東認(rèn)繳而未繳的資本，即公司向股東應(yīng)收的投資款，不確認(rèn)為一項(xiàng)債權(quán)。為了保持會(huì)計(jì)核算的一致性，與當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算賬戶(hù)體系兼容，也為了簡(jiǎn)化處理，不另設(shè)一級(jí)賬戶(hù)，在“實(shí)收資本”（或“股本”）下設(shè)“認(rèn)繳資本”、“未繳資本”進(jìn)行二級(jí)明細(xì)核算，并按照投資者分別進(jìn)行明細(xì)核算，以明確各投資者的出資責(zé)任。這兩個(gè)明細(xì)科目，一般余額方向相反，類(lèi)似抵減調(diào)整賬戶(hù)的關(guān)系，公司的實(shí)收資本金額可根據(jù)這兩個(gè)明細(xì)計(jì)算得出：

公司實(shí)收資本=“認(rèn)繳資本”余額（貸方）—“未繳資本”余額（借方）

實(shí)際上，公司的實(shí)收資本金額就是“實(shí)收資本”總賬賬戶(hù)余額。各投資者的認(rèn)繳資本總額、未繳資本總額可隨時(shí)通過(guò)賬簿記錄查詢(xún)，各投資者的實(shí)繳資本也可通過(guò)上述公式計(jì)算得出。這些信息可明確各投資者的出資責(zé)任，根據(jù)投資協(xié)議，為利潤(rùn)分配提供依據(jù)。

（二）具體賬務(wù)處理

公司設(shè)立投資者認(rèn)繳資本時(shí)，按照各投資者認(rèn)購(gòu)的資本金額，借記“實(shí)收資本——未繳資本”，貸記“實(shí)收資本——認(rèn)繳資本”；投資者實(shí)際繳納出資時(shí)，按照投資協(xié)議約定的出資額，借記“銀行存款”等科目，按該投資者應(yīng)享有的公司注冊(cè)資本份額計(jì)算的金額，貸記“實(shí)收資本——未繳資本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”。

（三）報(bào)表列示

四、舉例

2015年7月1日，投資者甲、乙兩人新設(shè)立一有限責(zé)任公司，公司股東認(rèn)繳的出資總額為10萬(wàn)元，并在工商局進(jìn)行了登記。在公司章程中約定，甲認(rèn)繳6萬(wàn)元，并用銀行存款繳納了3萬(wàn)元首期出資款；乙認(rèn)繳4萬(wàn)元，首期以專(zhuān)利權(quán)作價(jià)2萬(wàn)元出資；其余出資應(yīng)在2016年12月31日繳清，按實(shí)繳資本比例分配利潤(rùn)。（會(huì)計(jì)分錄單位：萬(wàn)元）

1.投資者甲、乙認(rèn)繳出資

借：實(shí)收資本——未繳資本（甲）6

——未繳資本（乙）4

貸：實(shí)收資本——認(rèn)繳資本（甲）6

——認(rèn)繳資本（乙）4

2.收到投資者甲的銀行存款出資3萬(wàn)元

借：銀行存款3

貸：實(shí)收資本——未繳資本（甲）33.收到投資者乙的專(zhuān)利權(quán)出資2萬(wàn)元

借：無(wú)形資產(chǎn)2

貸：實(shí)收資本——未繳資本（乙）2

2015年在資產(chǎn)負(fù)債表中，有關(guān)實(shí)收資本項(xiàng)目，作如下披露：

10 5實(shí)收資本其中：認(rèn)繳資本5未繳資本

4.2016年收到其余出資的會(huì)計(jì)處理類(lèi)似，會(huì)計(jì)分錄此處略。履行全部出資義務(wù)后，認(rèn)繳資本等于實(shí)收資本。在資產(chǎn)負(fù)債表中，有關(guān)實(shí)收資本項(xiàng)目的披露如下：

實(shí)收資本其中：認(rèn)繳資本未繳資本10 10 0

［1］趙旭東.認(rèn)繳資本制下的股東有限責(zé)任——兼論虛報(bào)資本、虛假出資和抽逃出資行為的認(rèn)定〔J〕.法律適用，2014（11）.

［2］余新華.淺議新《公司法》注冊(cè)資本認(rèn)繳制對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響〔J〕.企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2014（2）.

［3］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：應(yīng)用指南2006〔M〕.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

◇作者信息：臺(tái)州職業(yè)技術(shù)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

F231

A

1004-6070（2016）07-0035-03

本文系臺(tái)州職業(yè)技術(shù)學(xué)院2016年度青年課題（編號(hào)：2016QN10）的研究成果之一。