陸毅明

【摘 要】十二屆全國人民代表大會第四次會議審議通過了李克強總理所做的政府工作報告，從5月1日起，將營業(yè)稅改征增值稅試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)。同年3月23日，財政部和國家稅務總局發(fā)布經國務院同意的《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，明確從2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，范圍擴大至建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。這是我國稅收制度的一次重大改革。

【關鍵詞】“營改增”；建筑業(yè)；影響；應對措施

一、前言

增值稅作為一種“優(yōu)良稅種”， 有利于消除重復納稅，實行發(fā)票抵扣制度，通過發(fā)票把買賣雙方連成一個整體，并形成一個完整抵扣鏈條，促進建筑業(yè)及其上下游產業(yè)融合發(fā)展。因此，建筑業(yè)“營改增”是大勢所趨，筆者通過分析“營改增”對建筑業(yè)稅負、合同造價、現(xiàn)金流量、綜合預算、財務分析、發(fā)票管理六方面帶來的影響，并提出具體應對措施，以提升企業(yè)管理水平，更好應對“營改增”產生的影響。

二、“營改增”對建筑企業(yè)影響

1.“營改增”后對企業(yè)稅負影響

本次稅改后，提供建筑服務稅率一般納稅人認定為11%，小規(guī)模納稅人認定為3%。按《財稅（2016） 36號文》第二十一條、第二十二條規(guī)定：“ 一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。”，“銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率?！薄对鲋刀悤盒袟l例》第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣?！蹦敲?，建筑業(yè)企業(yè)以100萬元營業(yè)收入為例：假設提供建筑服務，銷售額=100/1.11=90.09（萬元），則銷項稅額=90.09×11%=9.91（萬元）。假設提供有形動產租賃服務，銷售額=100/1.17=85.47（萬元），則銷項稅額=85.47×17%=14.53（萬元）。

建筑服務進項稅扣除額達到營業(yè)收入6.6%，有形動產租賃服務進項稅扣除額達到營業(yè)收入9.0%，才能與營業(yè)稅稅制下稅負持平?？鄢~大于上述系數(shù)，稅負減輕，扣除額小于上述系數(shù)，稅負增加。由此可見，稅負增減，關鍵取決于專用發(fā)票的取得和進項稅扣除額的大小。但是在現(xiàn)有環(huán)境下，不是每項支出都可以取得增值稅專用發(fā)票。人工成本、折舊等各種支出都難以取得增值稅專用發(fā)票，這就直接導致該項目不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業(yè)實際稅負加重。建筑業(yè)“營改增”后，合同主體與施工主體不一致，從而造成增值稅進銷項不匹配，不僅加大了增值稅管理風險，并且直接影響項目盈利水平。

2.“營改增”后對合同造價影響

由于營業(yè)稅是價內稅，而增值稅是價外稅，是消費稅，其稅負應由最終消費者承擔，這就完全顛覆了原來的建筑產品合同造價的構成。

營改增后，工程概預算、計價構成基礎發(fā)生變化，改變導致相應設計概算和施工圖預算編制也應按新標準執(zhí)行，對外發(fā)布的公開招標書的內容也應進行相應的調整，業(yè)主單位招標概預算編制也將隨之發(fā)生重大變化。2016年2月住房城鄉(xiāng)建設部標準定額司發(fā)布的建標造函[2016]23號《關于做好建筑業(yè)“營改增”建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》明確要求對稅前工程造價包括人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤、規(guī)費以及附加稅費進行測算。2016年4月北京市住房和城鄉(xiāng)建設委員會率先出臺《實施意見》（京建發(fā)〔2016〕116號），并定于4月6日起正式執(zhí)行。《實施意見》遵從住建部“價稅分離”計價規(guī)則，對北京市現(xiàn)行計價依據(jù)進行相應調整，并詳細列出相關數(shù)據(jù)。

3.“營改增”后對現(xiàn)金流量影響

依據(jù)《財稅（2016） 36號文》第四十五條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！庇捎诮ㄖこ桃话愣技s定質保期，質保期一般1年以上，質保金一般占總價5%～20%不等。質保金從稅法原理上應理解為一種押金性質，應在建筑服務行為完成后開具增值稅發(fā)票。由此會造成企業(yè)不僅需要墊付工程建設資金，還要墊付未收回款項部分工程的稅金，又由于未收回工程款，企業(yè)往往對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅專用發(fā)票，導致無法進行進項抵扣，這樣必將導致企業(yè)現(xiàn)金流量大大緊張。

4.“營改增”后對綜合預算影響

“營改增”后企業(yè)的新預算制度，需要企業(yè)內部各部室細化統(tǒng)計出不含稅數(shù)據(jù)匯總至編制部門，以不含增值稅的金額列入預算。而非傳統(tǒng)的上報含稅金額，避免預算編制后，管理層下達考核指標不準確。建筑企業(yè)工程項目零效益考核、責任考核也應相應調整。固定資產采購預算，由于固定資產入賬價值稅價分離，而固定資產投資金額一般較大，勢必對財務可行性分析造成直接的影響。同樣的影響還表現(xiàn)在工程項目的合同預計成本，工程的收入與成本規(guī)模越大，合同預計總成本中含稅、非含稅、甚至含稅率的不同，均可導致合同預計總成本的變化，存在諸多不確定性。

5.“營改增”后對財務分析影響

對收入和毛利影響。就價內稅和價外稅的差別簡單舉例，工程造價1億元項目，其價內造價（銷售額）=含稅銷售額÷（1+稅率）=1÷（1+11%）=0.9億元，即企業(yè)營收減少10%?？梢?，這樣計算后的收入數(shù)值會對規(guī)模有要求的上市企業(yè)帶來較大影響。同時，在項目中包含的合同毛利、勞務、折舊等諸多不符合進項抵扣條件或難以取得增值稅專用發(fā)票的情況，加大了合同成本，影響合同毛利。同樣的也會引起多繳增值稅現(xiàn)象，導致利潤總額也將隨之下降。

對資產、負債影響。在資產方面，由于增值稅是價外稅，建筑企業(yè)購置符合抵扣條件的原材料、固定資產等可按規(guī)定在會計處理上將增值稅進項稅額從原價扣除，資產的賬面價值肯定會比實施營業(yè)稅時小。在增值稅進項稅額從其原價扣除后，固定資產凈值即相應下降，而負債總額不變的基礎上可能導致資產負債率上升，資產結構也將隨之變化。負債方面，企業(yè)購買固定資產等可以抵扣進項稅，會促進企業(yè)進行固定資產投資等經濟活動，而本次稅改后，銀行貸款所產生的大額貸款利息依舊無法取得增值稅專用發(fā)票，這樣就不能進行進項抵扣，造成企業(yè)負債增加，提高企業(yè)財務杠桿，不利于各種評級。

6.“營改增”后對發(fā)票管理影響

增值稅發(fā)票的開具、使用和管理上各個環(huán)節(jié)都非常嚴格，相比營業(yè)稅時期，企業(yè)的稅務管理成本和風險都將增加。由于實行“營改增”后，企業(yè)發(fā)生任何經濟業(yè)務都將會與增值稅相關，稅務機關“以票控稅，鏈條抵扣”模式不會改變。我國《刑法》對增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造和非法出售與違規(guī)使用增值稅發(fā)票行為的處罰措施都做了專門的規(guī)定。

三、建筑企業(yè)對“營改增”應對措施

1.完善工程造價制度

建筑企業(yè)應對各類成本進行重新測算評估，傳統(tǒng)的成本單價概念需要改變，企業(yè)內部相應的各種預算定額也要進行修訂，必須建立“不含稅成本概念”，快速熟悉和掌握新造價體系相應內容。建立測算模型測算增值稅下綜合稅率，測算盈虧紅線，以測算出的增值稅綜合稅率作為調整投標報價的依據(jù)，考慮業(yè)主方納稅身份，以合理方式向業(yè)主提出訴求，共同承擔稅制改革稅收成本。如：在編制標書中必須準確預測有多少成本費用能夠取得增值稅進項稅額，稅金編制中只反映城市維護建設稅和教育費附加等。加強招投標相關人員對基礎理論的學習，從意識上重視增值稅帶來的一系列影響顯示尤為重要。

2.重視業(yè)主信息收集

企業(yè)應對現(xiàn)有業(yè)主的身份信息、納稅種類、經濟類型等信息進行詳細梳理，建立健全業(yè)主信息檔案，制定業(yè)主信息管理制度，規(guī)范新承接項目的業(yè)主信息管理，做好業(yè)主信息變更的更新維護工作。針對業(yè)主不同背景，加強對業(yè)主結算管理，提高預付款的比例，以保函形式替代保證金，加大對業(yè)主的收款力度。

3.梳理采購環(huán)節(jié)鏈條

筆者認為，應該樹立“等額支付情況下，取得進項稅最多”的采購定價原則，而不能為了取得增值稅專用發(fā)票，提高采購價格，變相購買進項稅金，擠占企業(yè)資金。企業(yè)管理層應牽頭，梳理相關供應商、分包商，確定其納稅人身份，收集相關基礎信息及證照資料，建立管理信息庫，明確日常更新及維護制度。應當優(yōu)先與可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人合作，對不能開具增值稅專用發(fā)票，需要考慮是否與其續(xù)約或調整價格。如必須與小規(guī)模納稅人合作，則需考慮調整定價原則，以抵消企業(yè)需承擔增值稅造成的成本增加。嚴控對分包商、供應商的結算管理，堅持“先開票、后付款”原則，并通過合同進行明確約定。毋庸置疑，在采購成本相同的情況下，建筑企業(yè)應當選擇可抵扣進項稅最多的采購價格及供應商，即優(yōu)先選擇能提供增值稅專用發(fā)票并且適用稅率最高的一般納稅人供應商。

4.修訂企業(yè)管理制度

建立月度召開經濟活動分析會，資金協(xié)調會制度，多渠道向管理層反饋營改增對企業(yè)產生的數(shù)據(jù)影響，使管理層決策結果更具準確性。修訂現(xiàn)行經營開發(fā)管理、財務管理制度、貨幣資金制度、成本管理制度、采購管理制度、工程施工管理制度、合同管理辦法制度、會計核算制度等，從組織架構、業(yè)務模式、項目承接、合同規(guī)范、結算管理、信息化管理多方面，配套完善企業(yè)增值稅管理制度體系。

5.強化發(fā)票管理意識

企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后，對于專票的管理視同資金管理，發(fā)票交接過程做好交接記錄，對于遺失增值稅專用發(fā)票，造成進項稅無法抵扣的經濟損失，追究責任到具體經辦人。根據(jù)有關規(guī)定，增值稅專用發(fā)票應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。企業(yè)可以進一步要求，各業(yè)務部門在增值稅專用發(fā)票上開票時間的60天內送到財務部進行比對認證。

根據(jù)財稅（2016） 36號文及配套第17號公告，建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。因此，建筑企業(yè)應加強分包發(fā)票管理，以4月30日為時間節(jié)點，保證每個工程項目及時完成階段性結算工作，符合營業(yè)稅納稅義務的分包發(fā)票足額取得，并抵扣出總包的營業(yè)稅發(fā)票，明確5月1日之后分包發(fā)票只收增值稅發(fā)票，避免未來國地稅聯(lián)合稽查的雙重風險。

6.合理做好納稅籌劃

增值稅相比營業(yè)稅有更多可以進行稅務籌劃的空間，企業(yè)應抓住機會，進行針對稅收優(yōu)惠政策、新老項目、計稅方法、納稅人身份等方面的籌劃。清包工，甲供工程，老項目建筑業(yè)企業(yè)一定要積極爭取、充分利用政策精神，申請適用簡易計稅方法備案，爭取主動選擇權。企業(yè)需要詳細分析支出中的可抵扣項目，做到應抵盡抵，充分抵扣。企業(yè)新建固定資產可以利用直租，實現(xiàn)融資利息抵扣進項稅，充分利用現(xiàn)階段的財稅紅利。對最新營改增政策組織培訓，展開企業(yè)內部宣貫，密切關注項目所在地國稅和地稅動態(tài)，建立內部溝通機制。

7.防控企業(yè)稅務風險

在采購合同中，明確規(guī)定提供發(fā)票的義務，明確提供發(fā)票的時間，明確提供發(fā)票類型和稅率，明確不合規(guī)發(fā)票損失的賠償。充分理解增值稅專用發(fā)票的進項稅抵扣要求，在遵循“三流統(tǒng)一”的原則下，更進一步實現(xiàn)“三價統(tǒng)一”、“三證統(tǒng)一”，所謂“三流統(tǒng)一”是指資金流、票流、物流相互統(tǒng)一；“三證統(tǒng)一”是指法律憑證、會計憑證、稅務憑證相互統(tǒng)一；“三價統(tǒng)一”是指合同價、發(fā)票金額、結算價相互統(tǒng)一，最大程度避免進項稅抵扣環(huán)節(jié)中的稅務爭議。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第17號公告，第十條規(guī)定“對跨縣（市、區(qū)）提供的建筑服務，納稅人應自行建立預繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣（市、區(qū)）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存?zhèn)洳??！庇捎诮ㄖ瞻l(fā)生地預繳，機構所在地納稅申報是一種新的繳稅方式，因此，建筑企業(yè)不可忽視該條款的規(guī)定，以防潛在的稅務糾紛。建筑企業(yè)應根據(jù)自身問題，優(yōu)化稅務管理流程，建立增值稅管控體系。

筆者希望建筑企業(yè)面對這次“營改增”，報以積極的態(tài)度，借此規(guī)范內部管理，整合各項資源，進一步提高核心競爭力。順利平穩(wěn)地完成“營改增”，使企業(yè)成為這一次重大稅制改革的受益者。

參考文獻：

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[2] 國家稅務總局，《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》 [2016年第17號]，2016年3月

[3] 住房城鄉(xiāng)建設部標準定額司，《關于做好建筑業(yè)“營改增”建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》[建標造函[2016]23號]， 2016年2月.