謝湉湉

摘要：面對(duì)日益激烈的市場競爭，我國企業(yè)應(yīng)將變動(dòng)成本法與完全成本法更好地進(jìn)行結(jié)合，從而利于管理會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮以及企業(yè)長足的發(fā)展。文章詳細(xì)分析了兩種成本核算方法的不同之處，并提出了結(jié)合應(yīng)用的方法。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；完全成本法；管理會(huì)計(jì)；結(jié)合應(yīng)用

完全成本法一直受到我國企業(yè)的青睞，后來變動(dòng)成本法的傳入，使得企業(yè)在成本控制以及管理等方面都有了明顯的改善。變動(dòng)成本法能夠在產(chǎn)品盈利情況方面進(jìn)行真實(shí)的反映，彌補(bǔ)完全成本法在這方面的不足，從而提供給企業(yè)更加直觀的成本方面的信息。

一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述

（一）完全成本法

管理會(huì)計(jì)中的成本是一個(gè)十分重要的概念，對(duì)成本進(jìn)行分類也有多種不同的方法，其中成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類是指將成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本（也即非制造成本）兩類，完全成本法就是在這種成本分類方法的基礎(chǔ)之上，按傳統(tǒng)式損益確定程序，使產(chǎn)品成本包括所有的生產(chǎn)成本，非生產(chǎn)成本構(gòu)成期間成本的一種成本核算方法。

完全成本法下，企業(yè)可以充分利用產(chǎn)量與單位成本反比例變化的關(guān)系增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，從而促進(jìn)其增產(chǎn)的積極性。但是，完全成本法不能反映企業(yè)的短期運(yùn)營能力，計(jì)算出的利潤并不能準(zhǔn)確反映現(xiàn)實(shí)的盈利能力，很可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為片面地追求業(yè)績而進(jìn)行盲目的生產(chǎn)，從而給績效的考核帶來不確定性。

（二）變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法先要進(jìn)行成本性態(tài)分析，使用貢獻(xiàn)式損益確定程序，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用），期間成本則由變動(dòng)非生產(chǎn)成本和固定成本構(gòu)成。

變動(dòng)成本法的成本核算工作比較簡單，有助于成本的預(yù)測及控制，從而為企業(yè)的短期決策提供依據(jù)。但是，變動(dòng)成本法會(huì)影響國家稅收以及相關(guān)者的利益，與傳統(tǒng)的成本觀念相悖，無法對(duì)企業(yè)的長期決策予以幫助。因此，如何將兩種成本核算方法優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)就受到了人們的關(guān)注，對(duì)兩者的比較分析就顯得尤為重要。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較分析

（一）應(yīng)用的前提條件比較

如果使用變動(dòng)成本法，就要先進(jìn)行成本性態(tài)分析，成本性態(tài)分析是以變動(dòng)成本和固定成本構(gòu)成全部成本的內(nèi)容為基礎(chǔ)的，其重點(diǎn)任務(wù)自然就是要把制造費(fèi)用也分為變動(dòng)和固定兩部分，所以產(chǎn)品成本只包括含有變動(dòng)性制造費(fèi)用的變動(dòng)生產(chǎn)成本，而固定性制造費(fèi)用就構(gòu)成期間成本的內(nèi)容了。

然而，完全成本法先將成本按經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類，使得生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本構(gòu)成全部成本，直接材料、直接人工以及全部的制造費(fèi)用構(gòu)成生產(chǎn)成本，同時(shí)非生產(chǎn)成本中僅包括三種期間費(fèi)用。

（二）產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成內(nèi)容比較

變動(dòng)成本法的顯著特征，就是變動(dòng)非生產(chǎn)成本和固定成本構(gòu)成期間成本的內(nèi)容，變動(dòng)性制造費(fèi)用成為變動(dòng)生產(chǎn)成本的一部分從而構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容，而在完全成本法下，只有期間費(fèi)用組成的非生產(chǎn)成本才能夠構(gòu)成期間成本，全部的制造費(fèi)用都可以成為生產(chǎn)成本的一部分從而構(gòu)成產(chǎn)品成本。

（三）銷貨成本和存貨成本的水平比較

由于變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本較完全成本法下少了固定性制造費(fèi)用，完全成本法下構(gòu)成產(chǎn)品成本的固定性制造費(fèi)用就會(huì)有一部分成為存貨成本隨著產(chǎn)品的實(shí)體繼續(xù)遞延，而另一部分則會(huì)變成銷貨成本從而成為利潤表的組成部分，所以在銷貨成本和存貨成本的比較中，完全成本法下存（銷）貨成本由于包括了一部分固定性制造費(fèi)用一般會(huì)大于變動(dòng)成本法下的存（銷）貨成本。

（四）損益確定程序比較

1.營業(yè)利潤的計(jì)算方法比較

兩種方法下營業(yè)利潤的計(jì)算是有區(qū)別的：變動(dòng)成本法下，營業(yè)收入-變動(dòng)成本=貢獻(xiàn)邊際，貢獻(xiàn)邊際-固定成本=營業(yè)利潤。其中，變動(dòng)成本=本期銷貨成本+變動(dòng)非生產(chǎn)成本，固定成本=固定生產(chǎn)成本+固定非生產(chǎn)成本。然而，完全成本法下，營業(yè)收入-營業(yè)成本=營業(yè)毛利，營業(yè)毛利-營業(yè)費(fèi)用=營業(yè)利潤。其中，營業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本，營業(yè)費(fèi)用=銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.利潤表所提供的中間指標(biāo)比較

變動(dòng)成本法計(jì)算營業(yè)利潤使用的中間指標(biāo)是貢獻(xiàn)邊際，從而得出貢獻(xiàn)式利潤表。相比之下，完全成本法計(jì)算營業(yè)利潤使用的中間指標(biāo)則是營業(yè)毛利，以傳統(tǒng)式損益確定程序用營業(yè)毛利補(bǔ)償營業(yè)費(fèi)用從而得出營業(yè)利潤。

3.計(jì)算出來的營業(yè)利潤有可能不同

變動(dòng)成本法與完全成本法由于計(jì)入利潤表的固定性制造費(fèi)用的不同，從而出現(xiàn)了不同的計(jì)算營業(yè)利潤的中間指標(biāo)，進(jìn)而損益的確定程序也區(qū)分為貢獻(xiàn)式和傳統(tǒng)式，所以兩種成本法計(jì)算出來的利潤數(shù)值有時(shí)會(huì)出現(xiàn)一些差異，但是需要注意的是，兩種成本計(jì)算方法下的不為零的營業(yè)利潤的差異只是有可能出現(xiàn)而不是一定會(huì)出現(xiàn)的。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用

目前結(jié)合制是較為符合實(shí)際的，具體是在變動(dòng)成本法日常核算的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整為完全成本法規(guī)定的項(xiàng)目從而形成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表提供給決策以及利益相關(guān)者。結(jié)合應(yīng)用的可行之處在于，利用兩種方法在直接材料、直接人工以及變動(dòng)性制造費(fèi)用，期間成本中的期間費(fèi)用處理上的相同之處，平時(shí)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)將存貨中的固定性制造費(fèi)用單獨(dú)列示。

但需要注意的是，企業(yè)在使用結(jié)合制的同時(shí)應(yīng)不斷結(jié)合自身實(shí)際加以調(diào)整，不斷汲取最新知識(shí)予以完善，從而使結(jié)合制能夠更好地為現(xiàn)代企業(yè)服務(wù)，并且能夠得到更大范圍的認(rèn)可。

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（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）