嚴(yán)復(fù)海+薛婷婷+王馨雅

摘要：現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系已不能適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)進(jìn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的需要，信息披露的相關(guān)規(guī)定也已無法滿足利益相關(guān)者對(duì)養(yǎng)老金信息的需求。本文在回顧我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度變遷基礎(chǔ)上，分析了我國現(xiàn)行的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀及存在問題，針對(duì)現(xiàn)行企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算和信息披露的問題，提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金會(huì)計(jì) 設(shè)定受益計(jì)劃 設(shè)定提存計(jì)劃 信息披露

一國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的變革與該國人口老齡化程度及經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況有著密不可分的關(guān)系。自改革開放以來，伴隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，我國的國家養(yǎng)老保險(xiǎn)制度經(jīng)歷了一個(gè)循序漸進(jìn)的變革過程。受我國長期的計(jì)劃生育政策影響，人口的年齡分布嚴(yán)重失衡，近年來老齡化加劇速度明顯高于世界大多數(shù)西方發(fā)達(dá)國家。加之三十多年經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和國有企業(yè)改革的深入推進(jìn)，原有的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系已經(jīng)成為制約中國社會(huì)和諧發(fā)展的重大障礙。如何進(jìn)一步完善國家養(yǎng)老保險(xiǎn)制度體系，以應(yīng)對(duì)老齡化社會(huì)的壓力和推進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展具有重要的社會(huì)意義。本文僅對(duì)完善我國國家養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的問題進(jìn)行討論。

一、我國養(yǎng)老金制度及變遷

我國社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制構(gòu)架按照人口類型可分為城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)和農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)三大部分。在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的歷程中，我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度演變的整體趨勢(shì)是從政府包攬一切變成個(gè)人、企業(yè)、財(cái)政共同承擔(dān)。本文以城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)為例做主要說明。

（一）國家保險(xiǎn)模式

1951年初的《勞動(dòng)保險(xiǎn)條例》是我國第一部社會(huì)保障法規(guī)。根據(jù)該條例，企業(yè)根據(jù)工資總額的3%按月提取勞動(dòng)保險(xiǎn)基金，其中70%留存企業(yè)基層工會(huì)，用于支付職工養(yǎng)老、醫(yī)療等各種保障性開支，30%上繳中華全國總工會(huì)供統(tǒng)籌。退休職工則是根據(jù)工齡，從勞動(dòng)保險(xiǎn)基金中獲得原工資35%—60%（1953年提高到50%—70%）的養(yǎng)老金。該條例只適用于企業(yè)職工，機(jī)關(guān)和事業(yè)單位人員的退休金由國庫開支。由于當(dāng)時(shí)企業(yè)盈虧也是國家財(cái)政的一部分，不管是哪種運(yùn)行方式，并無本質(zhì)差異，這種模式稱為“國家保險(xiǎn)”，這種“國家保險(xiǎn)”模式，一直運(yùn)行到20世紀(jì)80年代。

（二）共同承擔(dān)模式

上世紀(jì)80年代初，大部分國有企業(yè)開始成為相對(duì)獨(dú)立的市場(chǎng)主體，集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等其他企業(yè)組織形式不斷涌現(xiàn)，養(yǎng)老金制度矛盾開始初現(xiàn)。1982年上海試行由保險(xiǎn)公司統(tǒng)籌集體企業(yè)職工養(yǎng)老年金，即企業(yè)根據(jù)利潤多寡為職工向保險(xiǎn)公司繳納保險(xiǎn)金，職工退休后從保險(xiǎn)公司領(lǐng)取養(yǎng)老金，這個(gè)做法很快擴(kuò)大至全國的集體企業(yè)。企業(yè)和職工按其工資總額15%的水平，共同繳納退休養(yǎng)老基金，其中個(gè)人繳費(fèi)比例不超過3%。職工退休后按月發(fā)放養(yǎng)老費(fèi)，多繳多得，不足時(shí)國家給予適當(dāng)補(bǔ)助。至此，在新中國歷史上，個(gè)人首次成了養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)者之一，養(yǎng)老制度開始朝由個(gè)人、企業(yè)和國家共同承擔(dān)的方向前進(jìn)。

（三）社會(huì)統(tǒng)籌模式

1991年，國務(wù)院頒布《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，個(gè)人按其工資3%的繳費(fèi)比例，要“隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和職工工資的調(diào)整再逐步提高”。隨后，1993年，中共十四屆三中全會(huì)《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確規(guī)定了在社會(huì)統(tǒng)籌的基礎(chǔ)上引入個(gè)人賬戶的做法?，F(xiàn)在實(shí)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式就是從這里開始，即統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶結(jié)合。1997年，國務(wù)院統(tǒng)一各地繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人繳費(fèi)比例提升到了11%。2005年把個(gè)人賬戶占工資比重從11%下調(diào)到8%，這部分錢全部由個(gè)人繳納，而20%的單位繳納部分全部拿去統(tǒng)籌。此時(shí)，我國現(xiàn)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式基本形成。

建立一個(gè)健全的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度體系，需要有來自稅收政策、金融組織、監(jiān)管體系和企業(yè)雇傭系統(tǒng)等多方面的力量進(jìn)行全面配合。在養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中，會(huì)計(jì)核算體系涉及到個(gè)人、企業(yè)的切身利益，在會(huì)計(jì)國際趨同的背景下，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的一部分，必須考慮我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的特點(diǎn)和借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)進(jìn)行重構(gòu)。

二、我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)現(xiàn)狀及問題

（一）會(huì)計(jì)核算原則上認(rèn)同勞動(dòng)報(bào)酬觀

我國目前對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)認(rèn)知與國際趨同，認(rèn)同勞動(dòng)報(bào)酬觀，認(rèn)為退休金成本是雇員在工作期間通過提供勞務(wù)所取得的應(yīng)付職工薪酬里的一部分。勞動(dòng)報(bào)酬觀下，養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的養(yǎng)老金費(fèi)用， 因此，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則?；趯?duì)養(yǎng)老金的勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)知，養(yǎng)老金的實(shí)質(zhì)是一種遞延工資。也就是說養(yǎng)老金是職工進(jìn)行所獲勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，所以職工對(duì)這部分“工資”有請(qǐng)求權(quán)和追索權(quán)，相應(yīng)地，企業(yè)就負(fù)有支付的義務(wù)，需要計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，由于支付期限延期，就形成了養(yǎng)老金負(fù)債。由此可見，企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求。其次，養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在確認(rèn)收益時(shí)，理應(yīng)將當(dāng)期發(fā)生的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。這就體現(xiàn)了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算時(shí)的配比原則。由此可見，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也符合了會(huì)計(jì)核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則。

（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置偏少

在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與養(yǎng)老金相關(guān)的內(nèi)容比較少。當(dāng)前與養(yǎng)老金相關(guān)的報(bào)表會(huì)計(jì)科目只有“應(yīng)付職工薪酬”，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有第九號(hào)準(zhǔn)則。2014年，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)）進(jìn)行了修訂。根據(jù)該準(zhǔn)則，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利、企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利和其他長期職工福利。其中，短期薪酬具體包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及其他短期薪酬等。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。可見，養(yǎng)老金并未單獨(dú)提出，其核算與披露均是在綜合性的會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付職工薪酬”下進(jìn)行的。

由于我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的方式，確認(rèn)時(shí)要區(qū)分企業(yè)繳納和個(gè)人繳納兩部分。另外，個(gè)人繳納部分是由企業(yè)從個(gè)人工資中直接代扣代繳，所以核算科目和程序一般要分為三個(gè)過程。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于個(gè)人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)記入“其他應(yīng)付款——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)）”科目，單位承擔(dān)部分應(yīng)記入“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”科目。

（三）會(huì)計(jì)處理方法單一

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法中，較具代表性的有設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理方法兩類。設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)向一個(gè)獨(dú)立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)相關(guān)的所有職工福利，企業(yè)不再負(fù)有進(jìn)一步支付提存金的法定義務(wù)和推定義務(wù)。此種方法下，企業(yè)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理會(huì)相對(duì)容易些，職工在職時(shí)，企業(yè)的提存額是一個(gè)定量。但是，在職工退休后，職工從相關(guān)機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的退休金數(shù)額相當(dāng)于變量。如此一來，一方面有利于企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行核算和管理，另一方面卻不利于員工個(gè)人利益，所有損失均由職工自己承擔(dān)。設(shè)定受益計(jì)劃是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定。在此種處理方法下，企業(yè)不僅要負(fù)責(zé)對(duì)在職職工進(jìn)行養(yǎng)老金的提存，還要負(fù)責(zé)對(duì)退休人員進(jìn)行養(yǎng)老金的發(fā)放，這種方法比較有利于企業(yè)員工的利益，但對(duì)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)處理卻相對(duì)復(fù)雜。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，準(zhǔn)則中關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理步驟等做了詳細(xì)規(guī)定。但在實(shí)務(wù)中，根據(jù)我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相關(guān)文件的規(guī)定，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇即收益水平與企業(yè)在職工提供服務(wù)各期的繳費(fèi)水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額，屬于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中所稱的設(shè)定提存計(jì)劃。也就是說，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于設(shè)定收益計(jì)劃的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法被虛置，實(shí)務(wù)中基本不存在。

（四）報(bào)表信息披露不充分

我國對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的要求相對(duì)簡單，在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與養(yǎng)老金相關(guān)的會(huì)計(jì)科目只有“應(yīng)付職工薪酬”一個(gè)。近幾年，在信息披露相關(guān)規(guī)定中，要求在附注中將與該科目有關(guān)的信息予以說明，但從目前的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中可以看出，關(guān)于養(yǎng)老金的披露主要集中在附注中，且僅是簡單介紹了所遵循的政策，列式了計(jì)量的金額及變化，具體測(cè)算方法、變化原因等均未列明。由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不健全，對(duì)養(yǎng)老金信息方面披露不完善，將會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者無法準(zhǔn)確了解企業(yè)退休金的使用和發(fā)放情況，使有關(guān)部門的監(jiān)管流于形式。

另外，對(duì)于確定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法，若得到推廣，則相關(guān)披露也將導(dǎo)致一系列問題。實(shí)施后，在正常情況下，很多公司都會(huì)承諾為退休員工提供高福利，可在實(shí)踐中，公司不一定會(huì)預(yù)留一定額度的資金，以確保該承諾可以兌現(xiàn)。這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)相當(dāng)于為企業(yè)粉飾報(bào)表提供了庇護(hù)。實(shí)際預(yù)留款往往低于公司承諾的預(yù)留款，這樣在公司實(shí)際投資等取得回報(bào)不理想時(shí)，公司便可把差額部分用來彌補(bǔ)回報(bào)的不足，進(jìn)而會(huì)誤導(dǎo)股票投資者對(duì)公司經(jīng)營績效的認(rèn)識(shí)。

綜上，我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系中存在著會(huì)計(jì)核算時(shí)準(zhǔn)則中相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置較少，會(huì)計(jì)核算不全面；實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理方法過于單一；養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定過于簡單的問題，已經(jīng)不適應(yīng)養(yǎng)老金改革和社會(huì)保障體系完善的需要。結(jié)合我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)踐并借鑒西方國家養(yǎng)老保險(xiǎn)制度經(jīng)驗(yàn)，我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)進(jìn)行變革勢(shì)在必行。

三、完善我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的建議

（一）會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)處理方法

1.設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目及核算原則。我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)科只有一個(gè)“應(yīng)付職工薪酬”，該科目中包含很多內(nèi)容，從財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)計(jì)信息使用者無法對(duì)養(yǎng)老金的任何信息有直觀了解。應(yīng)借鑒美國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增設(shè)“養(yǎng)老金費(fèi)用”“預(yù)付養(yǎng)老金成本”“應(yīng)付養(yǎng)老金成本”等多項(xiàng)專用科目。并明確各個(gè)科目的確認(rèn)原則和計(jì)算方法。例如對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債的確定，第一，必須明確定義與養(yǎng)老金負(fù)債相關(guān)的各種概念，確定養(yǎng)老金的組成部分。第二，為了保證報(bào)表中養(yǎng)老金負(fù)債列示的金額是真實(shí)可靠的，會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)確定出養(yǎng)老金負(fù)債的限額。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在確定養(yǎng)老金負(fù)債限額時(shí)，應(yīng)先根據(jù)當(dāng)前工資水平計(jì)算出累積養(yǎng)老金負(fù)債，然后將計(jì)劃資產(chǎn)和累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行大小比較，最后根據(jù)比較結(jié)果做進(jìn)一步計(jì)算進(jìn)而得出相應(yīng)結(jié)論：當(dāng)計(jì)劃資產(chǎn)小于累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債時(shí)，企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債有最低額度，金額為計(jì)劃資產(chǎn)與累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債之間的差額，反之，企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債有最高額度，金額為計(jì)劃資產(chǎn)與預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債之間的差額。

2.企業(yè)應(yīng)根據(jù)需要適當(dāng)采用設(shè)定受益計(jì)劃。在實(shí)務(wù)中，若職員收入水平、企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營績效不同，職員及企業(yè)所愿意接受的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法是不一樣的。規(guī)模較大而盈利較低的企業(yè)通常偏愛于使用設(shè)定提存計(jì)劃的養(yǎng)老金處理方法，但該種公司職員往往比較喜歡設(shè)定受益計(jì)劃，與之相對(duì)應(yīng)，規(guī)模較小而盈利能力較強(qiáng)的企業(yè)更傾向于采用設(shè)定受益計(jì)劃的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法，但該種公司職員卻更愿意采用設(shè)定提存計(jì)劃的。

在我國，企業(yè)大多只設(shè)有基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，采用的是設(shè)定提存計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法，尚未普遍推行，會(huì)計(jì)處理技術(shù)還不夠成熟。建議結(jié)合企業(yè)及職工需求綜合分析，確定企業(yè)養(yǎng)老金適合哪種會(huì)計(jì)處理方法或兩種方法結(jié)合使用。政府也應(yīng)進(jìn)一步出臺(tái)優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)置補(bǔ)充退休福利，多采用設(shè)定受益提存計(jì)劃，提高職工工作積極性。

（二）完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露

企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的充分披露不但能幫助會(huì)計(jì)信息使用者更全面地掌握企業(yè)信息，而且能幫助監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行更為有效的監(jiān)督。我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露方面存在著嚴(yán)重的問題，金額的變動(dòng)原因、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的支付情況等相關(guān)事項(xiàng)均未予以披露。參考美國養(yǎng)老金信息披露的做法，建議我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露需要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行完善。

1.報(bào)表列示要明晰。在報(bào)表列示方面，應(yīng)將養(yǎng)老金資產(chǎn)及負(fù)債余額列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，將當(dāng)期發(fā)生的養(yǎng)老金成本及費(fèi)用列示在利潤表中。另外，許多學(xué)者還提出了以下建議：（1）當(dāng)期發(fā)生的“養(yǎng)老金費(fèi)用”應(yīng)歸入到管理費(fèi)用項(xiàng)目中，并應(yīng)在損益表中予以明確列示；（2）當(dāng)期養(yǎng)老金提存多于負(fù)債時(shí)，多余部分應(yīng)記入到“預(yù)付養(yǎng)老金”科目中，并于期末在流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下予以列示，而本期養(yǎng)老金計(jì)提后沒有支付的，沒支付部分則應(yīng)該歸入到“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”科目中，作為流動(dòng)負(fù)債或長期負(fù)債在期末予以列示。筆者對(duì)第一種觀點(diǎn)持支持態(tài)度，但認(rèn)為第二種觀點(diǎn)中所說的列示方法較為繁瑣，建議可以如“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”一樣，僅設(shè)置其中一個(gè)會(huì)計(jì)科目，期末得出具體的數(shù)值后，再根據(jù)余額所處借貸方來確定是資產(chǎn)還是負(fù)債，進(jìn)而予以列示。

2.表外附注披露應(yīng)盡量全面。為了更全面地了解企業(yè)養(yǎng)老金的使用和繳納情況，企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露出更多養(yǎng)老金相關(guān)的文字信息。附注中應(yīng)予以披露：（1）養(yǎng)老金計(jì)劃的具體情況，包括計(jì)劃的類型、涉及的員工、提存和發(fā)放所采用的方法、養(yǎng)老金成本的組成和金額等；（2）使用設(shè)定收益計(jì)劃時(shí)，按承諾支付的金額與形成的真實(shí)負(fù)債情況；（3）前期服務(wù)成本、未確認(rèn)損益攤銷的攤銷法等其他相關(guān)信息。此外，考慮到養(yǎng)老金利益相關(guān)方和信息的不完全對(duì)稱，制定信息披露規(guī)范時(shí)，應(yīng)要求盡量增加披露的頻率，以方便各方信息需求者及時(shí)了解相關(guān)信息。

養(yǎng)老保險(xiǎn)制度體系的完善情況與廣大退休人員的生活質(zhì)量息息相關(guān)，體現(xiàn)著一個(gè)國家的社會(huì)福利水平，影響著廣大勞動(dòng)者的工作積極性，因而，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建與完善便顯得尤為重要。我國在此方面起步比較晚，目前還存在著諸多不足，我們應(yīng)在借鑒西方發(fā)達(dá)國家特別是美國的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系制定經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，加快我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的建立步伐。

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