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“因其他投資方增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理解析

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其他投資方增資持股比例喪失控制權(quán)

一、引言

特殊情形下，即使母公司沒有處置其持有的子公司股權(quán)，但由于其他投資方對該子公司增資使得母公司持股比例下降，母公司仍然可能喪失對該子公司的控制權(quán)。由于“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”情況的特殊性，我國企業(yè)會計準則并未對該事項的會計處理作出明確的規(guī)定，因此對該事項的會計處理成為實務中的棘手難題。

2015年11月4日，我國財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第7號》，其中第1條明確了“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”情況的會計處理原則，但令人遺憾的是，實務中部分財務工作者不理解《企業(yè)會計準則解釋第7號》第1條的相關(guān)規(guī)定，仍然不能對“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項做出正確的會計處理。

基于上述原因，本文對“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則和具體會計處理方法加以探討和分析，以期為廣大財務工作者提供參考和借鑒。

二、“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則解讀

《企業(yè)會計準則解釋第7號》第1條已明確規(guī)定了“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”情況的會計處理原則，其原文：“一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理？答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》等準則。投資方應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關(guān)會計處理：（一）在個別財務報表中，應當對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。（二）在合并財務報表中，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理?！蓖ㄟ^分析《企業(yè)會計準則解釋第7號》第1條可以發(fā)現(xiàn)，“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”情況的會計處理原則與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似，詳見表1。

為什么“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”事項采用與“母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會計處理原則呢？

本文認為，“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”屬于“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的其中一種情形，而“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項可視為母公司以喪失與其持股比例下降相對應部分的長期股權(quán)投資為代價，按照新的持股比例取得其原子公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額，其與“母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似。只不過母公司處置子公司部分股權(quán)取得的對價通常是現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等等；而其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)時，母公司“處置”與其持股比例下降相對應部分的長期股權(quán)投資，取得的對價是按照新的持股比例計算享有的其原子公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額。

綜上所述，“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似，因此可采用相類似的會計處理原則。屬于“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項其中的“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”的情形，應當也采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會計處理原則。

具體來說，在母公司個別財務報表中，首先應將母公司按照新的持股比例享有的原子公司因增資擴股而增加的凈資產(chǎn)份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當期損益，該部分損益類似于“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”時的股權(quán)處置損益。然后，母公司對該原子公司的長期股權(quán)投資，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整，該會計處理原則與“母公司處置其子公司部分股權(quán)，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”的會計處理原則相同。

表2　“處置”損益會計分錄

表3　長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的會計分錄

表4　合并調(diào)整（抵消）分錄的編制過程

在集團合并財務報表中，“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”事項的會計處理原則仍然與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似，即按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》有關(guān)處置子公司的規(guī)定進行會計處理。

此外，《企業(yè)會計準則解釋第7號》第1條僅規(guī)定“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響”情況的會計處理原則，并未對“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的其中另一種情形“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)且未實施共同控制、未施加重大影響”的會計原則加以規(guī)定，但由于“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”的類似性，“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)且未實施共同控制、未施加重大影響”事項仍可以采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會計處理原則，在此不再贅述。

三、“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”案例的會計處理分析

為了更深刻地理解“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則，從而使其能夠在實務中準確運用該會計原則，本文再以案例的形式對“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則加以分析。

例：2014年6月30日，A公司支付銀行存款9,000.00萬元，取得B公司60%的股份，B公司成為A公司的控股子公司；當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10,000.00萬元。2015年12月31日，B公司向其他投資方定向增發(fā)股份3,950.00萬元，A公司對B公司的持股比例由60%下降至48%，喪失了對B公司的控制權(quán)但能對其施加重大影響。B公司2014年7月1日至2014年12月31日實現(xiàn)的凈利潤為200.00萬元；2015年1月1日至2015年12月31日實現(xiàn)的凈利潤為500萬元、其他綜合收益（以后可重分類進損益）為100.00萬元。假定A公司當初并購B公司屬于非同一控制下企業(yè)合并；2015年12月31日，A公司持有B公司48%股份的公允價值為9,500.00萬元。

以上案例中，其他投資方對B公司增資從而導致A公司喪失對原B子公司的控制權(quán)，該事項屬于“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”，因此可采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會計處理原則，具體如下：

（一）2015年度A公司個別財務報表

1.確認“處置”損益

視同A公司“處置”與其持股比例下降相對應部分的長期股權(quán)投資賬面價值，取得按照新的持股比例計算的B公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額，二者之間的差額視為“處置”損益，會計分錄如表2。

表2分錄可簡化為：

借：長期股權(quán)投資96.00

貸：投資收益96.00 2.長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

由于其他投資方增資后A公司對B公司的持股比例由60%下降至48%，喪失了對B公司的控制權(quán)但能對其施加重大影響，因此A公司對B公司的長期股權(quán)投資應從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整，會計分錄如表3。

表3中，其他投資方增資后A公司對B公司的長期股權(quán)投資成本為9,096.00萬元（9,000.00+96.00），大于按照新持股比例計算的原投資時應享有的B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4,800.00萬元（10,000.00×48%），屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽，權(quán)益法下不調(diào)整長期股權(quán)投資成本。

（二）2015年度A公司集團合并財務報表

A公司集團合并財務報表按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》有關(guān)處置子公司的規(guī)定進行會計處理，即對于處置后的剩余股權(quán)，視同新取得的一項長期股權(quán)投資，按照處置日的公允價值重新計量；處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有的原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額以及相關(guān)商譽后的差額，視同處置損益、計入投資收益；與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進損益的其他綜合收益應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益；此外，母公司仍應當將該子公司在當期期初至處置日的損益納入合并利潤表，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

結(jié)合本案例，A公司按照新的持股比例享有的原B子公司股份，按照喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量；按照新的持股比例享有的原B子公司股份的公允價值，減去按原持股比例計算應享有的原B子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額以及相關(guān)商譽后的差額，視同處置損益、計入投資收益（A公司“處置”B子公司僅取得按照新的持股比例計算的原B子公司股份的公允價值，未取得其他對價，因此計算“處置”損益時無須考慮處置股權(quán)取得的其他對價）；與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進損益的其他綜合收益應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益；此外，A公司仍應當將原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日的損益納入2015年度的合并利潤表，編制2015年12月31日的合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。

綜上所述，在不考慮其他合并調(diào)整事項和內(nèi)部交易的情況下，2015年度A公司應當編制如下合并調(diào)整（抵消）分錄：

借：長期股權(quán)投資20.00

投資收益256.00其他綜合收益48.00少數(shù)股東損益200.00貸：未分配利潤524.00

合并調(diào)整（抵消）分錄的具體編制過程詳見表4。

1.表4中長期股權(quán)收益計算過程：

（1）合并財務報表中對原B子公司的長期股權(quán)投資，應當按照喪失控制權(quán)日2015年12月31日的公允價值9,500.00萬元重新計量。

（2）2015年12月31日A公司個別財務報表中對B公司的長期股權(quán)投資賬面價值為9,480.00萬元（詳見會計分錄1和2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應當調(diào)增對原B子公司的長期股權(quán)投資20.00萬元（9,500.00-9,480.00）。

2.表4中投資收益計算過程

（1）對原B子公司的長期股權(quán)投資公允價值9,500.00萬元，減去按原持股比例計算應享有的原B子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額6,480.00萬元（10,800.00×60%）以及相關(guān)商譽3,000.00萬元（9,000.00-10,000.00×60%）后的差額20.00萬元，計入合并當期的投資收益。

（2）與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進損益的其他綜合收益60.00萬元（100.00×60%），應當在喪失控制權(quán)日2015年12月31日轉(zhuǎn)入合并當期損益。

（3）綜合上述（1）和（2），合并財務報表應確認的投資收益為80.00萬元（20.00+60.00）。

（4）A公司個別財務報表已確認的投資收益為336.00萬元（詳見會計分錄1和2），合并工作底稿中應當調(diào)減投資收益256.00萬元（336.00-80.00）。

3.表4中其它綜合收益計算過程

（1）與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進損益的其他綜合收益60.00萬元（100.00×60%），應在喪失控制權(quán)日2015年12月31日轉(zhuǎn)入合并當期損益，因此合并財務報表中的其他綜合收益應為0.00元。

（2）A公司個別財務報表已確認的其他綜合收益為48.00萬元（詳見會計分錄2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應當調(diào)減其他綜合收益48.00萬元（48.00-0.00）。

4.表4中少數(shù)股東權(quán)益計算過程

其他投資方按原持股比例40%計算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日實現(xiàn)的損益200.00萬元（500.00×40%），作為合并當期的少數(shù)股東損益。合并工作底稿中應當調(diào)增少數(shù)股東損益200.00萬元。

5.表4中未分配利潤計算過程

除上述合并財務報表應確認的投資收益80.00萬元以外（詳見注2），A公司合并財務報表還應確認未分配利潤620.00萬元，具體如下：

（1）A公司按原持股比例60%計算享有的原B子公司自購買日2014年7月1日至2014年12月31日實現(xiàn)的損益120.00萬元（200.00×60%），應計入2015年度合并財務報表中的未分配利潤（期初數(shù)）；A公司按原持股比例60%計算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日實現(xiàn)的損益300.00萬元（500.00×60%），作為合并當期的損益、計入2015年度合并財務報表中的未分配利潤（期末數(shù)）；其他投資方按原持股比例40%計算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制日2015年12月31日實現(xiàn)的損益200.00萬元（500.00×40%），作為合并當期的少數(shù)股東損益、也應與2015年度合并財務報表中的未分配利潤相抵消。綜上所述，合并財務報表還應確認未分配利潤620.00萬元（120.00+300.00+200.00）。

（2）除上述A公司個別財務報表已確認的投資收益336.00萬元以外（詳見注2），A公司個別財務報表已確認的未分配利潤金額為96.00萬元（詳見會計分錄2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應當調(diào)增未分配利潤524.00萬元（620.00-96.00）。

作者單位：鎮(zhèn)江安信會計師事務所

主要參考文獻

1.財政部《企業(yè)會計準則解釋第7號》 2015

2.財政部《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》 2014

3.財政部《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》 2014

4.中國注冊會計師協(xié)會《2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》 2015

本文以《企業(yè)會計準則解釋第7號》第1條的相關(guān)規(guī)定為切入點，解讀了“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則，并以案例形式分析了“因其他投資方對子公司增資而導致母公司喪失對其子公司控制權(quán)”事項的會計處理原則具體運用。