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        處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

        2016-12-29 07:24:52徐筱婷
        中國注冊會計師 2016年10期
        關(guān)鍵詞:公積投資收益母公司

        徐筱婷

        處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

        徐筱婷

        處置股權(quán)投資不喪失控制權(quán)

        企業(yè)持有對子公司投資后,可能會因故處置部分股權(quán),但并不喪失其控制權(quán),這種情況應(yīng)在股權(quán)處置當日區(qū)分個別報表與合并報表,進行不同的會計處理。

        一、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理原理

        母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理,財政部最初是在《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》(財會便[2009]14)號文中給出有關(guān)處理意見,直至2014年合并財務(wù)報表準則修訂出臺,上述特殊交易的會計處理予以明確。根據(jù)準則,母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的交易被視為一項權(quán)益性交易,母公司個別報表確認的處置收益在合并報表層面要進行調(diào)整,即處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。但準則并未對處置日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額以及長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽如何進行處理給出明確規(guī)定。以下將結(jié)合案例對處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理進行分析。

        例1:甲公司于20×6年1月20日以8000萬元取得乙公司100%的股權(quán),購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為8000萬元(其中實收資本7000萬,資本公積1000萬)。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并,且根據(jù)稅法規(guī)定為應(yīng)稅合并。20×7年1月5日,甲公司處置了持有的對乙公司40%的股權(quán),取得價款4200萬元。處置后,甲公司仍能對乙公司實施控制。處置日,乙公司自購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)為10000萬元(假設(shè)凈資產(chǎn)增加均來源于截止上年末子公司凈利潤增加導致的留存收益增加)。

        1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

        (1)確認部分股權(quán)投資的處置損益:

        借:銀行存款4200

        貸:長期股權(quán)投資3200

        投資收益1000

        (2)對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進行追溯調(diào)整:

        借:長期股權(quán)投資1200

        ((10000-8000)×60%)

        貸:盈余公積120

        未分配利潤1080此時,個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6000萬元(8000-3200+1200)。

        2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

        (1)對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬(4200-10000×40%)調(diào)整資本公積:

        借:投資收益200

        貸:資本公積200

        (2)對于處置當日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中賬面價值的差額800萬(10000×40%-8000×40%)調(diào)整期初留存收益:

        借:投資收益800

        貸:盈余公積——年初80

        未分配利潤——年初720

        如何理解上述兩筆調(diào)整分錄是該項業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵。首先,甲公司處置股權(quán)前后其作為母公司的控制地位并沒改變,股權(quán)比例從100%降至60%,少數(shù)股東持股比例從0升至40%,在合并報表中反映為所有者權(quán)益項目的此消彼長,該項處置業(yè)務(wù)屬于一項權(quán)益性交易,故不會影響損益。

        其次,在不含商譽的情況下,上述兩筆分錄的核算涉及三個量:①處置價款、②處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額、③處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值。那么,母公司個別報表確認的投資收益就是①-③,該差額可分解為(①-②)+(②-③)。站在合并報表層面,對于分錄(1)的差額200萬(①-②)即處置日賣價與處置日賬面價值之差,本應(yīng)確認為處置損益,但該項交易屬于權(quán)益性交易、準則要求不得確認損益而是計入資本公積;或者可以理解為子公司少數(shù)股東以4 200萬的價格溢價購買子公司價值4 000萬的股權(quán),溢價部分應(yīng)計入資本公積(資本溢價),而個別報表將這部分溢價計入投資收益,合并報表需作調(diào)整。對于分錄(2)的差額800萬(②-③)則是處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司在母公司投資期間實現(xiàn)凈資產(chǎn)增值的份額,而母公司在其個別報表按照成本法核算長期股權(quán)投資未予確認、且該增值是子公司以前年度實現(xiàn)的收益,從合并報表層面應(yīng)調(diào)整期初留存收益。

        最后,經(jīng)過上述處理,母公司個別報表確認的投資收益全部抵銷,在合并報表中不存在處置損益,體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

        (3)處置日編制抵銷分錄:

        借:實收資本7000

        資本公積1000

        盈余公積200

        未分配利潤1800

        貸:長期股權(quán)投資6000

        少數(shù)股東權(quán)益4000

        例2:若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3000萬元,其他條件同例1。

        1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

        (1)確認部分股權(quán)投資的處置損益:

        借:銀行存款3000

        投資收益200

        貸:長期股權(quán)投資3200

        (2)同例1個別報表(2)。

        2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

        (1)對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-1000萬(3000-10000×40%)沖減資本公積:

        借:資本公積1000

        貸: 投資收益1000

        (2)同例1合并報表(2)。

        本例可理解為少數(shù)股東折價購買股權(quán),即少數(shù)股東以3000萬的對價購買價值4000萬的股權(quán)。根據(jù)權(quán)益性交易原則,上述差額不影響損益、應(yīng)沖減資本公積;同時,對處置股權(quán)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)價值增值的份額予以調(diào)整。經(jīng)過上述處理,母公司個別報表確認的投資損失全部抵銷,合并報表不確認處置損益、體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

        例3:若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3200萬元,其他條件同例1。

        1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

        (1)確認部分股權(quán)投資的處置損益:

        借:銀行存款3200

        貸:長期股權(quán)投資3200

        (2)同例1個別報表(2)。

        2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

        本例中,母公司個別報表并未確認投資損益,但合并報表仍進行如下處理:

        (1)對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-800萬(3200-10000×40%)沖減資本公積:

        借:資本公積800

        貸: 投資收益800

        (2)同例1合并報表(2)。

        進一步分析可知,母公司個別報表以成本法核算長期股權(quán)投資,子公司凈資產(chǎn)增值后母公司個別報表并未予以反映,也就不能公允反映該筆股權(quán)投資的真實價值,合并報表需追溯調(diào)整,以此作為定價基礎(chǔ)。從本質(zhì)上來說仍相當于少數(shù)股東折價入股,即少數(shù)股東以3200萬元購買了價值4000萬元的股權(quán),折價部分計入資本公積,同時根據(jù)子公司凈資產(chǎn)增值份額調(diào)整期初留存收益。經(jīng)過上述兩筆分錄的調(diào)整,合并報表未確認投資收益。綜合(1)、(2)兩筆分錄可知,“投資收益”是過渡科目,其本質(zhì)是合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目之間的調(diào)整,即將資本公積調(diào)入留存收益,但不能直接處理為“借:資本公積,貸:留存收益”,因為該筆綜合分錄是一個最終結(jié)果,具體的賬務(wù)處理還應(yīng)遵循業(yè)務(wù)本質(zhì)、符合邏輯,以“投資收益”為過渡進行相應(yīng)調(diào)整處理。

        二、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理拓展

        (一)初始投資包含商譽

        當初始投資成本包含商譽時,情況較為復雜。在進行賬務(wù)處理前應(yīng)當明確,在未喪失控制權(quán)的情況下,商譽并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化;在母公司個別報表中,無論是以成本法還是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資,商譽是隱含在長期股權(quán)投資初始投資成本中的;當母公司編制合并報表時,商譽是通過權(quán)益的抵銷“倒擠”出來的。

        例4:若購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為7000萬元(其中實收資本6000萬元,資本公積1000萬元),其他條件同例1。

        1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

        (1)確認部分股權(quán)投資的處置損益:

        借:銀行存款4200

        貸:長期股權(quán)投資3200

        投資收益1000

        (2)對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進行追溯調(diào)整:

        借:長期股權(quán)投資1800((10000-7000)×60%)

        貸:盈余公積180

        未分配利潤1620此時,個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6600萬元(8000-3200+1800)。

        2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

        (1)針對所含商譽,合并報表層面應(yīng)將個別報表在確認處置損益時結(jié)轉(zhuǎn)的部分商譽予以恢復:

        借:長期股權(quán)投資400

        貸:投資收益400此時,合并報表共計投資收益1400萬貸方余額(1000+400)。

        (2)對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬(4200-10000×40%)調(diào)整資本公積:

        借:投資收益200

        貸:資本公積200

        (3)比照不含商譽時的處理,對于處置當日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益。此步驟實為在對處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額進行追溯調(diào)整,而本例中初始投資成本包含商譽1000萬,即處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值為3200萬(8000×40%),若要取得處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額,應(yīng)將處置部分股權(quán)在母公司個別報表賬面價值中所含商譽剔除并予以相應(yīng)調(diào)整:10000×40%-(8000-1000)×40%= 1200(萬元):

        借:投資收益1200

        貸:盈余公積——年初120

        未分配利潤——年初1080

        經(jīng)過(2)、(3),投資收益抵銷為零,合并報表未確認投資收益。

        (4)處置日編制抵銷分錄:

        借:實收資本6000

        資本公積1000

        盈余公積300

        未分配利潤2700

        商譽1000

        貸:長期股權(quán)投資7000

        少數(shù)股東權(quán)益4000

        對于個別報表確認部分股權(quán)投資的處置損益小于及等于零的情況可參考前文予以處理,此處不再贅述。

        (二)母公司合并報表的其他賬務(wù)處理方法

        根據(jù)準則,對于處置部分股權(quán)不喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理通常是先在母公司個別報表中進行股權(quán)處置的會計處理,然后再在其合并報表中進行調(diào)整。以下將結(jié)合例4資料,試分析假設(shè)母公司未處置子公司部分股權(quán),而是直接將其納入合并報表、在合并報表中進行處置子公司部分股權(quán)的會計處理。

        1.將母公司個別報表中處置部分股權(quán)的會計處理轉(zhuǎn)回,視為未發(fā)生

        (1)轉(zhuǎn)回處置部分股權(quán)的投資成本:

        借:長期股權(quán)投資3200

        投資收益1000

        貸:銀行存款4200(2)轉(zhuǎn)回剩余部分股權(quán)的損益調(diào)整:

        借:盈余公積180

        未分配利潤1620

        貸:長期股權(quán)投資1800

        2.按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

        借:長期股權(quán)投資3000貸:盈余公積300

        未分配利潤2700

        此時,合并報表中長期股權(quán)投資的賬面價值為11000萬元(8000+3000)。

        3.在合并報表中進行處置子公司部分股權(quán)的會計處理

        根據(jù)準則,此項交易屬于一項權(quán)益性交易、不影響損益,處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整資本公積;此外,合并報表中所含的商譽在不喪失控制權(quán)的情況下,并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化,故在核算處置部分的投資成本時不含商譽。處置分錄如下:

        借:銀行存款4200

        貸:長期股權(quán)投資4000(10000×40%)

        資本公積200調(diào)整后,編制抵銷分錄同例4合并報表賬務(wù)處理(4)。

        與前文的處理方法相比,兩種方法思路不同、結(jié)果一致,在實際工作中可選擇使用。

        作者單位:陜西警官職業(yè)學院

        從《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》(財會便[2009]14號)到2014年《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》,母公司處置子公司股權(quán)不喪失控制權(quán)的會計處理逐步明確和完善,但有關(guān)個別報表、合并報表會計處理的區(qū)別與聯(lián)系仍是理解的難點,尤其是合并報表中的調(diào)整處理。本文從相關(guān)會計處理原理出發(fā),通過案例重點闡述了處置日母公司會計處理的本質(zhì)和技巧,并對一些問題進行了拓展。

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