張彩平，萬欣怡

（南華大學經(jīng)濟管理學院，湖南衡陽421001）

燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程環(huán)境績效評價研究

張彩平，萬欣怡

（南華大學經(jīng)濟管理學院，湖南衡陽421001）

企業(yè)整體環(huán)境績效的提高離不開所有流程環(huán)境效益的協(xié)同優(yōu)化。然而，目前的研究過于重視企業(yè)整體環(huán)境績效的評價，而對企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效評價問題關(guān)注不足。針對此現(xiàn)狀，文章將借鑒資源價值流的輸入輸出價值恒等式，運用“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”二維評價方法對ZGLYGZ燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效進行評價。研究表明，“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”二維評價方法通過核算內(nèi)部負制品的價值損失以及負制品導致環(huán)境破壞所產(chǎn)生的外部損害成本，從內(nèi)部和外部雙重角度反映了企業(yè)的環(huán)境績效。該二維評價方法理論上豐富和拓展了傳統(tǒng)的績效評價方法體系，實踐中有助于企業(yè)識別環(huán)境績效的內(nèi)外部關(guān)鍵環(huán)節(jié)和影響因素，從而促進企業(yè)提高環(huán)境效益，降低環(huán)境風險。

資源價值流；環(huán)境績效評價；“內(nèi)部資源價值損失-外部環(huán)境損害成本”二維評價方法

［DOI］10.3969/j.issn.1007-5097.2016.10.025

目前，國內(nèi)外大多以企業(yè)整體為對象進行環(huán)境績效評價，主要從企業(yè)落實與遵循環(huán)境政策、實現(xiàn)環(huán)境目標、編制可持續(xù)發(fā)展報告、確認和披露涉及環(huán)境問題的財務(wù)事項等五個方面展開評價。顯然，有效的綜合環(huán)境績效離不開企業(yè)內(nèi)部流程環(huán)境績效的持續(xù)改善。然而，綜述國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境績效評價的最新文獻［1-5］發(fā)現(xiàn)，理論界缺乏對企業(yè)內(nèi)部流程環(huán)境績效評價理論和實踐的系統(tǒng)研究。針對這一局限，本文將借鑒資源價值流的“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價方法，對某燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的內(nèi)外部環(huán)境績效進行雙重評價，以期豐富和拓展環(huán)境績效評價理論和方法體系，并為企業(yè)評價流程環(huán)境管理績效提供理論和方法指導。

一、“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價法的內(nèi)涵

內(nèi)部資源價值損失與外部環(huán)境損害成本的有機融合所形成的“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價法，能從內(nèi)外兩方面反映企業(yè)的環(huán)境管理績效，是對現(xiàn)有績效評價方法的豐富和發(fā)展。該評價方法源于企業(yè)內(nèi)部正負制品的核算以及負制品造成環(huán)境破壞所產(chǎn)生的外部損害成本。具體分析如下：

（一）內(nèi)部資源價值損失核算

內(nèi)部資源價值流核算方法可追溯至德國提出的物質(zhì)流成本會計。以燃煤發(fā)電企業(yè)為例，它的基本思想是按照質(zhì)量守恒定律，將燃煤發(fā)電的過程劃分為若干個工序，對每個工序的原材料、能源的流動進行跟蹤核算，更能夠單獨計算廢棄物成本與環(huán)境治理成本，以便量化其環(huán)境損害價值，找尋廢棄物轉(zhuǎn)化為資源的階段，通過改進設(shè)備或者技術(shù)來優(yōu)化各個的成本結(jié)構(gòu)，提高正制品的產(chǎn)率［6］。其核算原理是以傳統(tǒng)成本會計學為基礎(chǔ)，結(jié)合原料與能源流分析方法對企業(yè)內(nèi)部資源價值流成本進行核算［7］?；谄髽I(yè)內(nèi)部資源流成本核算的原理，按照輸入價值與輸出價值相等的原則，構(gòu)建資源流轉(zhuǎn)會計的核算基本等式，如圖1所示：

圖1　資源流輸入輸出價值恒等式

（二）外部環(huán)境損害成本核算

外部環(huán)境損害成本核算主要揭示了負制品在經(jīng)濟上形成的內(nèi)部資源損失價值和對環(huán)境的破壞而形成的外部環(huán)境損害價值。目前國外的環(huán)境損害影響評價方法主要是LIME。LIME（Life-cycle Impact as?sessment Method based on Endpoint modeling，基于端點模型的生命周期影響評價方法）是由綜合產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究所生命周期評價研究中心與LCA項目聯(lián)合開發(fā)的適用于日本企業(yè)環(huán)境損害影響的評價方法。在LIME中，不同類別的環(huán)境負荷物可以統(tǒng)一成為共同端點受損量，并且在評價眾多端點之間的重要性后便可得出統(tǒng)一化系數(shù)［8］。LIME法兼顧了全球變暖、大氣污染、臭氧層破壞及工業(yè)廢水等十一個環(huán)境污染領(lǐng)域，其納入環(huán)境負荷物的種類高達一千多種，包括資源投入（資源的消耗）和資源輸出（廢棄物的排放）環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的物質(zhì)。同時它能夠?qū)⑦@些環(huán)境負荷的外部成本以貨幣單位計量，對環(huán)境損害進行測度，LIME轉(zhuǎn)化為貨幣價值計量的公式為：

式子中，Sn表示物質(zhì)n的生命周期信息；DFmn表示物質(zhì)n對保護對象m的損害系數(shù)；WTPmn為保護對象m的1指標單位損害回避愿意支付的金額。

（三）內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本的融合分析

“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價方法是內(nèi)部資源價值流核算與外部環(huán)境損害價值評價方法的融合。一方面，資源流成本核算主要從燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部資源價值的流向來描繪企業(yè)的發(fā)電流程，核算的目的是為了在企業(yè)生產(chǎn)內(nèi)部，最大限度地提高資源利用率，尋找可供改善、提高的環(huán)節(jié)。另一方面，外部環(huán)境損害成本則是從燃煤發(fā)電企業(yè)的外部社會責任的角度，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，所排放的廢棄物質(zhì)對環(huán)境造成的影響來著手進行研究。兩者的“一外一內(nèi)”相結(jié)合更能夠完整地反映燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)，其意義在于從輸入端降低資源的消耗，從資源利用環(huán)節(jié)與輸出端減少廢棄物（廢水、廢渣、廢氣）的排放［9］。其原理如圖2所示：

圖2　“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價法

采用上述“二維價值”核算與分析模型，研究燃煤發(fā)電企業(yè)的發(fā)電流程，則可進行發(fā)電企業(yè)內(nèi)部的資源價值流轉(zhuǎn)的核算與分析，確定各個物量中心的資源有效利用價值與資源損失及碳排放情況，具體分析如下：

（1）核算各個物量中心的內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)價值損失。先統(tǒng)計各個物量中心的能源總量、正制品、負制品的總量、廢棄物總量，再乘以各自的成本。以某發(fā)電企業(yè)為例，其能源成本的流轉(zhuǎn)價值損失核算方式見表1所列。

（2）利用LIME法計算各個物量中心的外部環(huán)境損害價值。將各個物量中心能源總量、正制品、負制品總量與LIME系數(shù)相乘，廢棄物處理量與廢棄物對應(yīng)的LIME系數(shù)相乘。以某發(fā)電企業(yè)為例，其能源成本的LIME值核算見表2所列。

表1　某燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部能源成本流轉(zhuǎn)核算

表2　能源成本外部環(huán)境損害成本核算

（3）對企業(yè)內(nèi)部資源與外部環(huán)境損害進行綜合計算，利用“二元價值”模型對核算結(jié)果進行分析，從而提出可行性建議。

二、燃煤發(fā)電廠內(nèi)部流程的環(huán)境績效評價——ZGLYGZ為例

（一）燃煤發(fā)電廠的內(nèi)部流程設(shè)置

燃煤發(fā)電企業(yè)的發(fā)電工藝流程包括以下幾個基本環(huán)節(jié)：首先，煤炭燃料送入鍋爐中燃燒，釋放出的熱量將水加熱并蒸發(fā)成蒸汽；其次，產(chǎn)生的蒸汽進入汽輪機做功，實現(xiàn)熱能到機械能的轉(zhuǎn)變；再次，高速氣流沖動汽輪機的轉(zhuǎn)子旋動，帶動同軸的發(fā)電機轉(zhuǎn)子旋轉(zhuǎn)發(fā)電；最后，在汽輪機做功的乏汽排入凝汽機，在其被循環(huán)水泵提供的冷卻水冷卻而凝結(jié)成水，再由回熱系統(tǒng)加熱后送回鍋爐，煤燃燒后的煙氣經(jīng)過電除塵及引風機后，由煙囪排至大氣中。發(fā)電過程精簡為圖3所示：

圖3　燃煤發(fā)電企業(yè)的工藝流程

物量中心的設(shè)定主要依據(jù)燃煤發(fā)電企業(yè)的工藝流程圖。燃煤發(fā)電廠的生產(chǎn)過程，實質(zhì)上是將一次能源（煤的化學能）轉(zhuǎn)化為二次能源（電能）的轉(zhuǎn)化過程。整個過程可劃分為四個階段，即四個物量中心：煤粉運輸（物量中心1）、鍋爐燃燒（物量中心2）、汽機發(fā)電（物量中心3）、煙氣脫硫（物量中心4）。對于燃煤發(fā)電企業(yè)來說，電力產(chǎn)品不存在產(chǎn)品與半成品，這樣，我們可以直接將煤炭轉(zhuǎn)化的電力稱之為“正制品”，將轉(zhuǎn)化過程中的材料損失、廢氣廢渣等排放物稱之為“負制品”。各個物量中心的對應(yīng)生產(chǎn)工藝以及資源輸入輸出情況見表3所列。

表3　燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程物量中心的設(shè)定與分析

依據(jù)燃煤發(fā)電企業(yè)的發(fā)電工藝流程圖和所設(shè)定四個物量中心，可繪制燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)圖如圖4所示。

圖4燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)

圖4簡化了燃煤發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)流程，其中，煤粉運輸中心涵蓋了斗輪機傳送煤、皮帶傳送煤粉等流程；汽機發(fā)電涵蓋了冷凝器、冷卻水塔等流程；廢棄物處理中心涵蓋了電除塵、廢水處理等流程。

（二）ZGLYGZ燃煤發(fā)電廠內(nèi)部流程的環(huán)境績效評價

ZGLYGZ燃煤發(fā)電廠是隸屬于ZGLY股份有限公司，其汽機車間是熱電廠的三大主體車間之一，現(xiàn)有員工151名，轄有六個生產(chǎn)班組，其中運行班四個，檢修班兩個。車間主要設(shè)備有11臺鍋爐及其配套設(shè)施，其中6臺75t/h煤粉爐，2臺130t/h煤粉爐，3臺130t/h的循環(huán)流化床鍋爐。主要生產(chǎn)任務(wù)是向氧化鋁廠供給6.4MPa、3.43MPa、1.27MPa、0.588MPa壓力、溫度參數(shù)合格的蒸汽，并承擔發(fā)電任務(wù)。2015年該發(fā)電廠作為分公司的試點單位開展清潔生產(chǎn)工作，主要以節(jié)能降耗為重點，以提高資源利用效率、降低污染物的排放為手段，以改善環(huán)境質(zhì)量為目標，共同推進可持續(xù)發(fā)展。

根據(jù)調(diào)查收集到的財務(wù)數(shù)據(jù)，該燃煤發(fā)電企業(yè)2015年度物料與能源輸入、輸出情況見表4所列。

表4　企業(yè)物料與能源輸入、輸出情況

1.燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流成本核算

燃煤發(fā)電企業(yè)資源流成本主要分為四大類，分別是材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本［10］。根據(jù)已設(shè)定的物量中心、燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)圖和資源輸入、輸出情況表，結(jié)合資源價值流成本的內(nèi)容，按照當年的市場價格即可核算各個物量中心的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本。各物量中心的成本分配方法如下：①煤粉運輸，進入到下個物量中心的正制品為煤粉，負制品為粉塵、煤灰、細石等其他雜質(zhì)，該物量中心的資源價值流成本分配標準可依據(jù)正、負制品產(chǎn)出的重量之比；②鍋爐燃燒，進入到下個物量中心的正制品為蒸汽，負制品為煤灰、爐渣，該物量中心的資源價值流成本分配標準可按照鍋爐損失的蒸汽重量比；③汽機發(fā)電，進入到下個物量中心的正制品為電力，由于產(chǎn)生的廢棄物非常少，負制品成本可忽略不計；④煙氣脫硫，該物量中心有石膏（副產(chǎn)品）等輸出，其資源價值流成本分配標準可按照石膏等副產(chǎn)品與負制品的資源消耗比。本研究依據(jù)所收集到的財務(wù)數(shù)據(jù)編制表5、表6。

表5　企業(yè)材料成本萬元

表6　能源與系統(tǒng)成本萬元

2.燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效評價結(jié)果分析

資源價值流轉(zhuǎn)理論中的內(nèi)部資源價值流核算明確了燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程的有效資源產(chǎn)品（正制品）價值與廢棄物物質(zhì)（負制品）價值，有助于企業(yè)生產(chǎn)者發(fā)掘改善的潛力之處［11］。而外部損害價值核算則貨幣化地揭示了企業(yè)排放廢棄物所帶來的環(huán)境成本與損耗價值。兩者核算方法內(nèi)外結(jié)合，形成“內(nèi)部資源價值損失—外部損害價值”綜合分析方法來評價燃煤發(fā)電企業(yè)的環(huán)境績效，同時也為企業(yè)的低碳經(jīng)濟發(fā)展之路提供決策。

依據(jù)本文所提出的“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”的融合分析方法與燃煤發(fā)企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)圖，可構(gòu)建燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)分析模型，如圖5所示。

圖5　燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)分析

（1）內(nèi)部資源價值損失核算結(jié)果分析。根據(jù)各個物量中心各類成本的分配結(jié)果（見表5、表6），繪制案例企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)圖，如圖6所示。資源價值流圖是從貨幣計量的角度反映企業(yè)物料與能源的流動，清晰體現(xiàn)了輸入的資源物質(zhì)按照燃煤發(fā)電工藝的流程運轉(zhuǎn)，并在各個物量中心的正、負制品之間進行相應(yīng)的分配，將負制品的價值“貨幣化”。

圖6　燃煤發(fā)電企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)

在上述的發(fā)電流程的各個物量中心中，煤粉輸送、鍋爐燃燒、汽機發(fā)電及煙氣脫硫均有廢棄物的產(chǎn)生?，F(xiàn)以鍋爐燃燒為例進行分析，根據(jù)圖6的計算結(jié)果，輸入該物量中心的總成本為10 757.97萬元，輸出的正制品（蒸汽）的價值流成本為9 766.55萬元，負制品（粉灰、灰渣）的價值流成本為991.42萬元。由成本結(jié)構(gòu)可以看出，在總成本中，負制品的比重為9.22%，其中8.80%為材料損耗成本，0.18%為系統(tǒng)損耗成本，0.24%為能源損耗成本，可見在減少材料成本的損耗中有較大的改善空間。

（2）外部環(huán)境損害價值核算結(jié)果分析。該燃煤發(fā)電企業(yè)的主要廢棄物為粉灰、爐渣、污泥、廢水以及廢氣（NOX、SOX、CO2等）。以2015年的數(shù)據(jù)整理為例，該企業(yè)煤粉運輸中心主要產(chǎn)生的廢棄物為石子煤，約24.37噸；鍋爐中心產(chǎn)生粉灰2 337.34噸、粒狀物16.67噸；汽機發(fā)電產(chǎn)生污泥1.58噸、廢水中的COD為0.675噸；排放到大氣的二氧化硫為1 074.83噸、氮氧化物為534.58噸、二氧化碳2 779.76噸，如圖7所示。

圖7　燃煤發(fā)電企業(yè)廢棄物質(zhì)流量

根據(jù)LIME統(tǒng)計計算，燃煤發(fā)電企業(yè)的廢棄物外部環(huán)境損害價值結(jié)果見表7所列，值得說明的是：LIME值（日元）數(shù)據(jù)來源于日本2005年發(fā)布的環(huán)境損害綜合系數(shù)計算表（ver.1），匯率采用的是2015年12月31日中日匯率（1元人民幣=18.56日元）。

表7　燃煤發(fā)電企業(yè)廢棄物外部環(huán)境損害成本分析

（3）內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本的融合分析。根據(jù)已核算出的燃煤發(fā)電企業(yè)各個物量中心的內(nèi)部資源價值流成本與廢棄物外部環(huán)境損害價值成本，可編制各物量中心廢棄物“內(nèi)部資源損失價值—外部環(huán)境損害價值”表與圖，見表8、圖8所示。

由內(nèi)外部環(huán)境績效評價結(jié)果可知，企業(yè)應(yīng)針對不同流程的環(huán)境績效采取不同的措施：

（1）煤粉運輸與鍋爐燃燒兩環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的內(nèi)部資源損失成本相對較大，其中鍋爐燃燒最大，而且它的外部環(huán)境損害成本也是最大的，那么，企業(yè)應(yīng)當首先重點關(guān)注鍋爐燃燒中心，通過改善工藝流程，使其坐標點不斷向左移動，同時還必須加強對設(shè)備投資以及清潔技術(shù)的研發(fā)等，使其坐標點不斷向下移動，最終逐漸靠近最理想點（0，0），這不僅逐步提高了企業(yè)的生產(chǎn)效益，而且能夠降低廢棄物對環(huán)境的危害以及環(huán)境成本。

表8　燃煤發(fā)電企業(yè)廢棄物的“內(nèi)部資源損失價值—外部環(huán)境損害價值”

圖8　燃煤發(fā)電企業(yè)的“內(nèi)部資源損失價值—外部環(huán)境損害價值”

（2）針對煤粉運輸環(huán)節(jié)，最好的措施是改變原煤的運輸方式，同時也不能因運輸方式的改變而增加企業(yè)的環(huán)境成本，使其坐標變向左逐漸移動。

（3）汽機發(fā)電相對于煤粉運輸和鍋爐燃燒來說，其內(nèi)部資源損失成本與外部環(huán)境損害成本均處于較低水平，因而企業(yè)可以適當對此物量中心采取監(jiān)督管理措施。

三、結(jié)論與啟示

本文借鑒資源價值流的輸入輸出價值恒等式，借鑒“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價方法對ZGLYGZ燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效進行評價，發(fā)現(xiàn)了各流程的資源價值損失和環(huán)境損害成本，為燃煤發(fā)電企業(yè)加強環(huán)境管理，提高環(huán)境效益，控制財務(wù)風險提供了理論指導。本文的研究結(jié)論將對我國企業(yè)環(huán)境績效評價理論和方法產(chǎn)生如下啟示：

（一）“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”是評價燃煤發(fā)電企業(yè)環(huán)境績效的有效方法

運用“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”二維評價方法，通過對ZGLYGZ燃煤發(fā)電企業(yè)各個物量中心的正制品、負制品進行計算，彌補了傳統(tǒng)成本會計核算對資源損失的忽視。同時，通過揭示該企業(yè)廢棄物排放的價值，量化了環(huán)境損害價值，對燃煤發(fā)電企業(yè)環(huán)境績效評價提供了數(shù)據(jù)支撐。通過燃煤發(fā)電企業(yè)的二維結(jié)構(gòu)圖，可以得出ZGLYGZ企業(yè)鍋爐燃燒中心的內(nèi)外部環(huán)境損害成本最高，煤粉運輸中心的內(nèi)部資源價值損失較高，汽機發(fā)電中心內(nèi)外也有價值損失但甚少，可見我們對企業(yè)內(nèi)部進行環(huán)境績效評價時，可清晰地辨別每個物量中心的績效情況，并采取相應(yīng)的改善措施。由此可見，該二維評價方法是進行環(huán)境績效評價的有效方法。

（二）“內(nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價方法是對傳統(tǒng)績效評價理論和方法的豐富和發(fā)展

傳統(tǒng)的績效評價主要是采用單一的評價方法，如凈利潤或投資報酬率來評價一個企業(yè)的經(jīng)營績效。雖然隨著社會公眾對環(huán)境保護的關(guān)注使得環(huán)境績效日益受到重視，但仍然是采用傳統(tǒng)的平衡計分卡等方法評價環(huán)境績效評價，無法有效地反映企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)同效益?！皟?nèi)部資源價值損失—外部環(huán)境損害成本”評價方法突破原有績效評價理論和方法的局限，從內(nèi)部和外部的雙重角度反映企業(yè)的環(huán)境績效，一方面通過核算內(nèi)部資源價值損失，識別導致經(jīng)濟效益減少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，找到提高資源使用效率和效益的有效措施；另一方面則通過核算外部環(huán)境損害成本識別企業(yè)所面臨的環(huán)境問題和環(huán)境風險，采取切實的環(huán)境保護對策降低環(huán)境風險，提高環(huán)境效益。

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［責任編輯：張兵］

Internal Processes Environmental Performance Evaluation of Coal-burning Electricity-generating Enterprises

ZHANG Cai-ping，WAN Xin-yi
（School of Economics and Management，University of South China，Hengyang 421001，China）

The improvement of the entire environment performance evaluation needs environment performance's collaborative optimization of all processes.However，the current research pays more attention to enterprises'entire environment perfor?mance but ignores internal processes'environment performance.Therefore，the paper tries to make use of“inner resource val?ue loss-outer environment damage cost”two-dimension method to evaluate ZGLYGZ coal-burning electricity-generating en?terprises according to input-output value equation of resource value flow.The results indicate that“inner resource value lossouter environment damage cost”can reflect the enterprise's environment performance from two perspectives of inner and outer by measuring internal value loss of negative products and outer damage cost from their environment disruption.The two-di?mension method is helpful to enrich and develop traditional performance method system in theory and to identify key links and impact factors of the enterprise's environment performance for improving environment benefit and reducing environment risk in practice.

resource value flow；environment performance evaluation；“inner resource value loss-outer environment damage cost”two-dimension method

F616

A

1007-5097（2016）10-0172-06

2016-03-21

國家社會科學基金青年項目（13CGL029）；湖南省教育廳重點項目（16A190）

張彩平（1977-），女，湖南瀏陽人，副教授，碩士生導師，博士，研究方向：碳會計；萬欣怡（1991-），女，湖南衡陽人，碩士研究生，研究方向：環(huán)境會計。