陳昌明+焦新露

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0105-02

摘要：企業(yè)和非營利組織作為社會中的兩類不同主體，在經(jīng)濟生活中的職能不同，同時在會計上也存在著諸多不同。盈余管理是國內(nèi)外學(xué)者研究的熱點，但是國內(nèi)外關(guān)于盈余管理的文獻，多關(guān)注上市公司等企業(yè)組織，而很少關(guān)注非營利組織。本文通過分析非營利組織的特點及其盈余管理的動機，得出不僅企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中會出現(xiàn)盈余管理，非營利組織在經(jīng)營過程中同樣具有盈余管理動機，并為非營利組織更好發(fā)展提供建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)組織 非營利組織 盈余管理

一、引言

改革開放以來，非營利組織在我國的社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)過程中發(fā)揮著獨特的作用，非營利組織作為獨立于政府和企業(yè)之外的社會力量登上歷史舞臺，在經(jīng)濟社會諸多領(lǐng)域發(fā)揮積極的作用，其獨特的社會分工和角色定位反映了經(jīng)濟社會發(fā)展的內(nèi)在需求。在學(xué)術(shù)界，國內(nèi)外學(xué)者對于盈余管理均有極大的研究熱情，但是國內(nèi)外關(guān)于盈余管理的文獻，多關(guān)注上市公司等企業(yè)組織，而很少研究非營利組織。本文旨在通過對非營利組織的特點、非營利組織盈余管理動機的分析，得出非營利組織雖然不以營利為目的，但也有可能為了自身發(fā)展而進行盈余管理，進而為非營利組織的更好發(fā)展提供建議。

二、非營利組織的特征

非營利組織作為介于政府和市場之間的第三部門，不以營利為目的，而是以實現(xiàn)社會效益為根本宗旨，通過其日常業(yè)務(wù)活動的開展，以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式向社會提供生產(chǎn)性或生活性服務(wù)。我國非營利組織從整體上看，是以滿足公共需求、實現(xiàn)社會公益為目標，由自覺參與社會救助、社會服務(wù)等公益性活動的人員組成的民間組織，其組織自身存在以下六大特征：

（一）自愿性。這種組織使命的完成通常是團體成員或會員自愿參與的結(jié)果，特別是一些公益服務(wù)組織，其會員、成員從事服務(wù)時，通常是義務(wù)的、無償?shù)?、自愿的?/p>

（二）組織性。作為一個非營利組織，必須是一種機構(gòu)性實體。因此，這個組織必須有一個組織章程、組織運行規(guī)則、工作人員或其他一些相對持久的指標。

（三）資源提供者不取得經(jīng)濟回報。資源提供者在向該組織投入資源的同時，不能取得與投入資源相應(yīng)的經(jīng)濟回報。

（四）獨立性。非營利組織一般是獨立于政府部門之外的自我管理和控制自身活動的組織。它不是政府的下屬機構(gòu)，一般不受政府控制。它有自己的董事會，獨立地完成組織的使命。

（五）不以營利目的。其設(shè)立和開展業(yè)務(wù)活動的目的和宗旨不是為了賺取利潤，而是在于按照資金提供者的期望和要求，為社會提供服務(wù)或商品。

（六）不分配利潤。非營利組織并不意味著組織不能靠自己的經(jīng)營行為創(chuàng)造收入、創(chuàng)造利潤，而是不能把利潤分配給那些管理和經(jīng)營這個行業(yè)的成員或會員，要把多余的收入用在完成組織的使命上。

由上述特征可知，非營利組織雖然不以營利為目的，不分配利潤，但并不意味著不能創(chuàng)造利潤。有的非營利組織也開展各種經(jīng)營活動，實行有償服務(wù)，進行經(jīng)濟核算，但是所獲得的收入主要用于補償完成其社會使命所花費的支出，創(chuàng)造的營業(yè)盈余不分配給組織內(nèi)的成員，而是將這些盈余留在組織內(nèi)部，使組織能夠持續(xù)不斷地發(fā)展。也就是說非營利組織可以依靠自己的經(jīng)營為組織帶來利潤。既然產(chǎn)生利潤，那么組織在產(chǎn)生利潤的過程中也就不可避免地要涉及到盈余管理的問題。

三、企業(yè)的盈余管理

盈余管理問題一直是學(xué)術(shù)界研究的熱點。盈余管理就是企業(yè)管理當局在遵循會計準則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。也就是說，企業(yè)出于自身利潤最大化，會人為進行數(shù)據(jù)處理，造成會計利潤的增加或減少。

我們從盈余管理的定義可以看出，盈余管理的主體為企業(yè)即營利組織，企業(yè)為了追求利潤最大化等目的才具有明顯的盈余管理動機。所以到目前為止，對于盈余管理的研究多集中于上市公司等營利組織，一般都認為非營利組織由于不以營利為目的，就不會進行盈余管理。其實，非營利組織雖不具有營利特征，但其向外披露的財務(wù)信息同樣具有經(jīng)濟后果，為資財提供者做出捐助決策時提供重要信息。非營利組織可以通過塑造社會公信力，加強組織自身的經(jīng)營績效，吸引資財提供者穩(wěn)定而持久的捐助。所以，非營利組織為了塑造社會公信力，為了吸引更多的捐助，也會有盈余管理的動機。

四、非營利組織進行盈余管理的動機

（一）委托代理動機。委托代理關(guān)系在社會中普遍存在，因此委托代理理論被用于解釋各種問題。該理論將公司治理看作一種委托代理關(guān)系，由于委托人（股東）與代理人（經(jīng)營者）利益不同，因此需要運用制衡機制來防止代理人的權(quán)力濫用。同樣，在非營利組織中也存在著一種特殊的委托代理關(guān)系。在非營利組織中，捐贈人是委托人，捐贈人期望自己的捐贈能發(fā)揮最大的效用。由于我國非營利組織中委托人與組織管理者之間信息透明度低，大部分財務(wù)信息都處于封閉狀態(tài)，財務(wù)數(shù)據(jù)等財務(wù)信息都未公開，會出現(xiàn)非營利組織中捐贈人與非營利組織目標不一致的問題，非營利組織的管理者為了消除這種不一致，重建自身的社會公信力，就有可能進行盈余管理以達到這種目的。

（二）社會公信力的動機。社會公信力是社會公眾對非營利組織的接受和信任程度，它通過信息公開來體現(xiàn)。在公眾的眼里，非營利組織的管理者和工作人員都是有著大公無私的情懷，非營利組織的事業(yè)都是公信度極高的事業(yè)。但是，事實并非如此。例如“郭美美事件”引發(fā)了全社會對我國非營利組織社會公信力建設(shè)的關(guān)注，特別是對非營利組織信息透明的熱切關(guān)注與期待。這些事件說明，在一些非營利組織中可能存在信用缺失的問題。社會公信力是我國非營利組織發(fā)展的社會基礎(chǔ)，社會公信力的缺失，將影響公眾對非營利組織的信任程度。由于社會公信力要靠信息公開來體現(xiàn)，所以，非營利組織的管理者為了提高組織自身的社會公信力，增進社會公眾對組織的信任，就有可能會通過相應(yīng)的一些盈余管理行為，適度平衡組織的利潤，美化組織的財務(wù)信息，以取得社會公眾的信任。

（三）資金籌集的動機。非營利組織資金來源渠道主要涉及捐贈籌資、政府補助以及負債籌資，此外還來自致力于非營利事業(yè)者所提供的資金和財物以及非營利組織自身開展業(yè)務(wù)活動獲取的服務(wù)收入、經(jīng)營收入等商業(yè)化活動的收入。其中捐贈籌資和商業(yè)化籌資是非營利組織資金來源的重要渠道。非營利組織沒有所有者，出資者不享有組織的所有權(quán)，所以不能像企業(yè)組織那樣通過發(fā)行股票和債券來籌集資金。而政府補助又有一定的局限性，所以捐贈籌資是非營利組織籌資的關(guān)鍵。非營利組織為了吸引更多的捐贈者進行捐贈，會通過相應(yīng)的一些盈余管理，使組織得到的每一筆捐款在賬面上都能發(fā)揮最大的效用，以贏取公眾的信任和捐贈者的捐贈。

還有一些非營利組織，如醫(yī)院、學(xué)校等，通過有償提供服務(wù)、進行商業(yè)活動或利用自己的主要人力資源開展某種形式的商業(yè)性活動來取得組織自身發(fā)展所需要的資金。非營利組織進行的商業(yè)性活動要同企業(yè)組織的商業(yè)性活動區(qū)分開來。非營利組織如果過分強調(diào)營業(yè)收入、盈利水平過高，就會違背非營利組織不以營利為目的的目標；如果不關(guān)注營業(yè)收入，組織發(fā)生虧損，管理者的經(jīng)營能力會受到質(zhì)疑。所以，非營利組織為了更好地進行相關(guān)的商業(yè)性活動，有可能通過盈余管理相應(yīng)地調(diào)整組織的盈余，使組織不會因為過度盈利而受公眾質(zhì)疑，也不會因為發(fā)生虧損而受其利益相關(guān)者質(zhì)疑，以便更好地從事商業(yè)性活動籌集相應(yīng)的資金。

（四）信息披露的動機。前面所說的非營利組織進行盈余管理的社會公信力動機和資金籌集動機，都提到了對于非營利組織而言，對外披露會計信息的重要性。例如，就非營利組織中的慈善組織而言，慈善組織的收入主要來源于捐贈者的捐贈。由于捐贈者等利益相關(guān)者不是慈善服務(wù)和物品的直接接受者，無法直接判斷是否實現(xiàn)了捐贈目的。所以捐贈者只有通過慈善組織對外提供的會計信息來判斷是否實現(xiàn)了捐贈目的。因此，作為非營利組織與捐贈者、會員等利益相關(guān)者之間的溝通渠道的會計信息就尤為重要。信息披露可以降低出資者與非營利組織管理層之間的信息不對稱，為非營利組織決策機構(gòu)提供決策依據(jù)。許多研究發(fā)現(xiàn)，非營利組織會對自己的財務(wù)信息進行管理，并且存在操縱或者粉飾業(yè)務(wù)活動成本的行為。由于財務(wù)信息公開的內(nèi)容、時間、程度及對象在很大程度上取決于非營利組織本身，所以出于信息披露的動機，非營利組織可能會存在盈余管理。

（五）志愿者動機。非營利組織從整體上看，是由自覺參與社會救助、社會服務(wù)等公益性活動的人員組成的民間組織。所以對于非營利組織而言，往往存在大量的志愿者，無償?shù)貫榻M織提供服務(wù)。非營利組織單純依靠管理者和捐贈者是無法完成非營利組織的使命和任務(wù)的，所以他們必須依托大量的志愿者。作為志愿者，他們需要了解組織的使命、項目計劃和組織效率，以決定是否向組織提供志愿服務(wù)。所以非營利組織為了吸引更多的志愿者為其服務(wù)，有動機進行盈余管理。

五、結(jié)論及建議

綜上所述，非營利組織基于委托代理、社會公信力、資金籌集以及信息披露、志愿者等動機，可能對組織對外公開的財務(wù)信息進行盈余管理，以達到提高社會公信力、籌集資金以及吸收更多志愿者等目的。政府應(yīng)該加強對非營利組織的管理和監(jiān)督，組織自身也應(yīng)當加強管理，以促進非營利組織更好的發(fā)展。為此，筆者提出以下建議：

（一）提高社會公信力，拓寬籌資渠道。社會公信力對非營利組織非常重要，為其籌資奠定了基礎(chǔ)，是贏得社會公眾對非營利組織信任度的必要條件。對于非營利組織而言，資金是非營利組織賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。而非營利組織的籌資又與組織的社會公信力緊密相連。所以非營利組織應(yīng)當及時公開和反饋捐贈信息，讓捐贈人了解資金的流向和用途，進而增強人們對非營利組織的信任程度，提高社會的捐贈愿望。同時應(yīng)當盡可能地拓寬籌資渠道，不能單純依靠政府捐助和捐贈者的捐贈，應(yīng)當盡可能增加組織商業(yè)性活動的籌資，但要避免脫離非營利組織的目標。

（二）加強對非營利組織信息披露的監(jiān)督管理。信息披露就是提供有用的會計信息，幫助各種信息使用者正確評價和分析非營利組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)成果和現(xiàn)金流量，從而做出合理的經(jīng)濟決策（是否要向該組織捐贈）。非營利組織應(yīng)當及時公開和反饋捐贈信息，讓捐贈人了解資金的流向和用途，同時，相關(guān)政府機構(gòu)和管理部門應(yīng)加強對非營利組織信息披露的管理，監(jiān)督其是否按照捐贈者的要求使用資金以及及時披露相關(guān)的信息，盡可能減少非營利組織進行盈余管理的行為。

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