謝海林

BT業(yè)務(wù)會計處理探討

謝海林

BT業(yè)務(wù)根據(jù)其特點及實質(zhì)內(nèi)容，適用不同的企業(yè)會計準則，會計處理也不盡相同。本文將BT業(yè)務(wù)進行不同分類，包括股權(quán)回購與資產(chǎn)回購、提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)，分別探討其會計處理。

BT業(yè)務(wù)建造合同金融資產(chǎn)

一、BT業(yè)務(wù)概念及特點

BT（Build—Transfer）業(yè)務(wù)即“建設(shè)——轉(zhuǎn)讓”，指政府通過合同約定，引進民間資本參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，項目建設(shè)完工后，根據(jù)合同約定政府將該項目回購的一種項目投資方式。

BT業(yè)務(wù)具有如下主要特點：（1）BT業(yè)務(wù)是一種項目投資行為；（2）BT業(yè)務(wù)投資項目必須是政府的基礎(chǔ)設(shè)施項目；（3）BT業(yè)務(wù)是利用非政府資金，即民間資本（自有資金與借款）投資建設(shè)項目；（4）項目建設(shè)完成后，政府實施有償回購，并給予一定利潤。

二、BT業(yè)務(wù)會計處理探討

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2011年第1期）明確，對于符合條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會計準則對BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理規(guī)定進行核算：項目公司同時提供建造服務(wù)的，建造期間，對于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對價的公允價值計量，同時確認長期應(yīng)收款；項目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認長期應(yīng)收款。其中，長期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。上述規(guī)定是目前比較權(quán)威的關(guān)于BT業(yè)務(wù)會計處理的直接規(guī)定，但并未包括所有的BT業(yè)務(wù)類型。那么BT業(yè)務(wù)究竟有哪些類型，會計處理又如何呢？

BT業(yè)務(wù)根據(jù)項目建設(shè)成后政府回購方式不同，分為股權(quán)回購與資產(chǎn)回購；根據(jù)項目公司類型不同，分為提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)。下面分別予以探討。

（一）股權(quán)回購模式

股權(quán)回購，即政府與項目業(yè)主方（通常系國有控股企業(yè)）簽訂協(xié)議，為建設(shè)某項目由業(yè)主方成立特定項目公司，項目公司負責(zé)項目建設(shè)，業(yè)主方負責(zé)建設(shè)資金籌集。項目建成后，由政府收購項目公司股權(quán)進行回購。在此種情況下，業(yè)主方不參與項目建設(shè)，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，按投資方式進行會計核算。項目公司系項目建設(shè)方，將來發(fā)生股權(quán)回購行為，項目公司將作為政府直接控股的企業(yè)，項目公司獨立法人資格不變，資產(chǎn)權(quán)屬不變，故應(yīng)按照企業(yè)會計準則規(guī)定確認建設(shè)過程中形成的相關(guān)資產(chǎn)，包括在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。具體會計處理如下：

（1）投資設(shè)立項目公司時

業(yè)主方會計處理：

借：長期股權(quán)投資——投資成本——XX項目公司

貸：銀行存款

項目公司會計處理：

借：銀行存款

貸：實收資本——項目業(yè)主方名稱

（2）建設(shè)過程中業(yè)務(wù)方陸續(xù)投入資金時

業(yè)主方會計處理：

借：長期股權(quán)投資——投資成本——XX項目公司

貸：銀行存款

項目公司會計處理：

借：銀行存款

貸：資本公積——資本溢價

（3）建設(shè)過程中發(fā)生建設(shè)工程款支出時

業(yè)主方無會計處理

項目公司會計處理：

借：在建工程/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（4）項目建設(shè)完成政府回購時

業(yè)主方會計處理：

借：銀行存款

貸：長期股權(quán)投資——投資成本——XX項目公司

投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

項目公司會計處理：

借：實收資本——項目業(yè)主方名稱

貸：實收資本——XX政府

同時，對于項目公司建設(shè)完成的工程項目，應(yīng)從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，項目公司從建設(shè)期轉(zhuǎn)入運營期。

（二）資產(chǎn)回購模式

資產(chǎn)回購，系政府與項目業(yè)主方簽訂協(xié)議，由業(yè)主方負責(zé)項目建設(shè)，或成立特定項目公司負責(zé)項目建設(shè)（是否需要成立特定項目公司，根據(jù)項目性質(zhì)、與政府協(xié)議確定），項目建成后，由政府回購所建設(shè)的相關(guān)資產(chǎn)。在此種情況下，項目公司（或業(yè)主方，下同）建設(shè)成形成的資產(chǎn)不屬于自有固定資產(chǎn)，將來政府將予以回購。具體而言，需要區(qū)分項目公司是否提供建造服務(wù)進行不同會計處理。

1.提供建造服務(wù)

項目公司提供建造服務(wù)的BT業(yè)務(wù)，按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和成本。建造合同收入按應(yīng)收取對價的公允價值計量，同時確認長期應(yīng)收款，其中，長期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。若項目建造期間較短（通常指在一個會計年度內(nèi)完成），結(jié)算的合同價款通過應(yīng)收賬款核算。項目公司會計處理如下：

（1）根據(jù)實際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）資產(chǎn)負債表日，根據(jù)完工進度確認合同收入與合同費用，同時確認長期應(yīng)收款，并根據(jù)實際利率確認利息收入。

借：工程施工——合同毛利

主營業(yè)務(wù)成本

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：長期應(yīng)收款——X X政府——XX項目

貸：工程結(jié)算（確認收入的金額）

借：長期應(yīng)收款——利息調(diào)整

貸：財務(wù)費用——利息收入

在BT項目建設(shè)期間，均重復(fù)上述會計處理。

（3）項目完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算，并確認收款。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工——合同成本

工程施工——合同毛利

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款——XX政府——XX項目

長期應(yīng)收款——利息調(diào)整

財務(wù)費用——利息收入（收款差異確認為利息收入）

2.不提供建造服務(wù)

項目公司不提供建造服務(wù)的BT業(yè)務(wù)，若滿足金融工具確認條件的，建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確認為金融資產(chǎn)。同上所述，建造期間較短的，通過應(yīng)收賬款核算；建造期間較長的，通過長期應(yīng)收款核算，按攤余成本計量并按期確認利息收入；不滿足金融工具確認條件的，筆者認為按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》相關(guān)規(guī)定，確認建設(shè)過程中發(fā)生的相關(guān)成本。

2.1滿足金融工具確認條件

所謂滿足金融工具確認條件，系在與政府簽訂協(xié)議時，項目轉(zhuǎn)讓（回購）金額固定或可確定，在此種情況下，會計處理如下：

（1）項目公司支付建設(shè)工程款時

借：長期應(yīng)收款——X X政府——XX項目

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）資產(chǎn)負債表日，根據(jù)實際利率確認利息收入

借：長期應(yīng)收款——利息調(diào)整

貸：財務(wù)費用——利息收入

（3）項目完工移交資產(chǎn)，并確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款——XX政府——XX項目

長期應(yīng)收款——利息調(diào)整

財務(wù)費用——利息收入（收款差異確認為利息收入）

2.2不滿足金融工具確認條件

在與政府簽訂協(xié)議時，可能存在轉(zhuǎn)讓價款不確定的情形，約定項目建成后，通過第三方造價審核或評估等方式，確認轉(zhuǎn)讓（回購）價款。在此種情況下，由于將來收款的金額不確定，不滿足金融工具確認的條件，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》相關(guān)規(guī)定，確認相關(guān)工程成本。根據(jù)存貨準則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。存貨確認條件：即該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，以及該存貨的成本能夠可靠計量。項目公司是為政府建造基礎(chǔ)設(shè)施項目，項目公司的日常活動就是負責(zé)建設(shè)，且建設(shè)項目系項目公司的產(chǎn)成品。根據(jù)存貨確認條件，建設(shè)項目經(jīng)濟利益是很可能流入企業(yè)的，因為政府將回購，只是金額不確定，當(dāng)然成本亦可以可靠計量。故將項目成本作為存貨核算是合理的。因相關(guān)建設(shè)資產(chǎn)不屬于項目公司自有固定資產(chǎn)，設(shè)置“代建工程”科目進行核算，財務(wù)報表列示于存貨中。

（1）項目公司支付建設(shè)工程款時

借：代建工程——XX工程

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）項目完工移交資產(chǎn)時，根據(jù)實際確認的收款金額

借：銀行存款

貸：代建工程——XX工程

貸：主營業(yè)務(wù)收入

三、結(jié)論與思考

現(xiàn)有的企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，沒有系統(tǒng)對BT業(yè)務(wù)會計處理作出規(guī)定，而《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2011年第1期）中較籠統(tǒng)地對BT業(yè)務(wù)作了規(guī)定。本文從企業(yè)實際業(yè)務(wù)發(fā)出，將BT業(yè)務(wù)分為股權(quán)回購與資產(chǎn)回購，股權(quán)回購按照長期股權(quán)投資準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理。資產(chǎn)回購中，項目公司提供建造服務(wù)，按照建造合同準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理，長期應(yīng)收款按攤余成本計量并按期確認利息收入。項目不提供建造服務(wù)，則需要根據(jù)合同協(xié)議確認項目轉(zhuǎn)讓金額是否固定或可確定，若轉(zhuǎn)讓金額固定或可確定，則按金融工具確認與計量準則相關(guān)規(guī)定核算。轉(zhuǎn)讓金額不確定的項目，根據(jù)存貨準則相關(guān)規(guī)定核算，將項目作為存貨管理，設(shè)置“代建工程”進行會計處理。

企業(yè)實際業(yè)務(wù)中，尤其是國有企業(yè)，BT（包括BOT）業(yè)務(wù)將會呈現(xiàn)快速增長的情形，出臺系統(tǒng)、權(quán)威、全面的關(guān)于BT（BOT）業(yè)務(wù)的會計準則或相關(guān)規(guī)定，以及稅收政策是當(dāng)務(wù)之急、時不我待。

作者單位：四川華信（集團）會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）