傅貴勤

小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制要點及問題

傅貴勤

編制小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿，首先要認(rèn)真遵守審計準(zhǔn)則，同時要結(jié)合小型企業(yè)財務(wù)報表審計的特點。本文分析了小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿的編制要點和應(yīng)注意的問題，以期提升審計工作底稿的質(zhì)量和效率。

審計工作底稿小型企業(yè)財務(wù)報表審計

一、問題的提出

審計工作底稿是在初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估、計劃審計工作、進(jìn)一步審計程序、業(yè)務(wù)完成等審計工作的全部過程中所形成的工作記錄。注冊會計師必須按照審計準(zhǔn)則要求編制審計工作底稿，真實、完整的記錄審計過程。注冊會計師通過編制審計工作底稿，可以證明自己所進(jìn)行的審計業(yè)務(wù)活動是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)范和相關(guān)法律法規(guī)；證明自己在審計過程中實施了哪些必要的審計程序，收集的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，在審計報告中得出的審計意見是否恰當(dāng)；證明自己所完成的審計業(yè)務(wù)是否經(jīng)受得住行業(yè)監(jiān)管部門的檢查；證明自己在防范和控制審計風(fēng)險方面做了哪些工作。

近年來，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和相關(guān)法律法規(guī)的不斷健全，注冊會計師行業(yè)加大了業(yè)務(wù)監(jiān)管力度，全面開展了“對標(biāo)提升”活動，鞏固行業(yè)創(chuàng)先爭優(yōu)機制，迫于內(nèi)外壓力，一些會計師事務(wù)所也在不斷地完善改進(jìn)審計工作底稿。

如何編制規(guī)范的審計工作底稿呢？《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號—— 審計工作底稿》及其指南詳細(xì)規(guī)定了編制審計工作底稿的基本要求、內(nèi)容、格式以及每張底稿應(yīng)具備的要素。然而，對于小型企業(yè)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)來說，存在著企業(yè)規(guī)模小、經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單、內(nèi)控制度薄弱等特點，與大型國企和上市公司不可同日而語。中國注冊會計師協(xié)會2013年印發(fā)《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》，該指南針對小型企業(yè)審計的特點出具了一整套審計工作底稿模板，為我們編制小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿提供了有利的參考。然而，在實際工作中，一些審計人員對編制工作底稿的意義和方法不甚了解，不區(qū)分被審計單位的具體情況，不區(qū)分業(yè)務(wù)大小及復(fù)雜程度，機械地套用指南中規(guī)范的審計工作底稿， 生搬硬套審計程序，使得審計底稿從形式上看五臟俱全，復(fù)雜又冗長，而所取得的審計證據(jù)卻不夠充分和適當(dāng)，許多導(dǎo)引表中提示的審計程序并未履行，或履行過于簡單，致使審計工作底稿質(zhì)量不高，造成了潛在的風(fēng)險。本文針對小型企業(yè)財務(wù)報表審計的特點、業(yè)務(wù)規(guī)模等實際情況，就小型企業(yè)如何編制和完善審計工作底稿進(jìn)行探討，以期對審計人員有所啟發(fā)。

二、小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制應(yīng)注意的問題

（一）審計工作底稿中證據(jù)的適當(dāng)性

注冊會計師接受委托進(jìn)行審計，最終要在審計報告中發(fā)表審計意見，而出具審計報告的直接依據(jù)就是審計工作底稿，所以，審計工作底稿中的證據(jù)一定與審計目標(biāo)相關(guān)，與發(fā)表的審計意見相關(guān)、有用，即所謂適當(dāng)；審計工作底稿所附的資料之間也要能夠相互印證，那些與注冊會計師發(fā)表審計意見無關(guān)的資料和證據(jù)，可以不必形成工作底稿；在底稿中杜絕那些重復(fù)的、相關(guān)性不強的資料頻繁出現(xiàn)；杜絕搞形式主義，不能以應(yīng)付檢查的心態(tài)去做業(yè)務(wù)；避免出現(xiàn)審計工作底稿所附資料與審計意見不符的情況發(fā)生。利用被審計單位的工作成果作為審計證據(jù)一定要有審計人員鑒證的證據(jù)。比如，利用被審單位的存貨盤點表必須要有審計人員的抽查復(fù)核記錄。總而言之，審計證據(jù)一定要體現(xiàn)出適當(dāng)、有用，在此基礎(chǔ)上才能考慮證據(jù)的充分性，如果羅列了許多不適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，再充分也沒有意義。

（二）審計工作底稿的完整性

審計工作底稿在內(nèi)容上要全面、完整地記錄從接受委托開始到出具審計報告為止的整個執(zhí)業(yè)過程，所以，凡是按審計方案實施的審計程序、收集到的審計證據(jù)，以及進(jìn)行職業(yè)判斷形成的其他資料，都必須在審計工作底稿中進(jìn)行記錄，包括查出問題的項目和沒有查出問題的項目，以及重要的項目和不重要的項目。有些審計人員在認(rèn)識上存在誤差，在底稿中只把重要的項目和查出問題的項目做了記錄，而忽視了不重要的項目和沒有查出問題的項目，這樣做會遺漏重要事項，產(chǎn)生審計風(fēng)險。當(dāng)然，也要考慮到重要性原則，根據(jù)具體情況，對一些不重要的項目作個簡明扼要的記錄即可。

（三）重視審計說明和審計結(jié)論

在進(jìn)行實質(zhì)性測試時，對每一個報表項目實施完審計程序后，都要做一個審計說明和審計結(jié)論。在審計說明中要分別說明實施了哪些程序，發(fā)現(xiàn)了哪些問題；然后簡明扼要地給出審計結(jié)論。這個結(jié)論既要包括未發(fā)現(xiàn)問題的結(jié)論，也要包括已發(fā)現(xiàn)問題的結(jié)論。有些審計人員，在審定表中簡單地抄寫被審計單位的總賬或明細(xì)賬中的會計數(shù)據(jù)，再復(fù)印幾份被審計單位的會計憑證，或作個簡單的試算平衡表，然后就在審定表的“審計結(jié)論”中填上“余額或發(fā)生額可以確認(rèn)”的結(jié)論，這樣的底稿經(jīng)不起推敲，因為在審計底稿中看不到證明你已經(jīng)實施審計程序和職業(yè)判斷的痕跡。

（四）重視審計工作底稿的復(fù)核程序

復(fù)核人員在實施復(fù)核程序時，應(yīng)當(dāng)對底稿所附的有關(guān)資料是否相關(guān)可靠、審計證據(jù)是否充分適當(dāng)、審計執(zhí)行人員的職業(yè)判斷是否合理，審計結(jié)論是否恰當(dāng)?shù)冗M(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，并把復(fù)核意見記錄于審計工作底稿中，以達(dá)到減少人為的審計誤差、降低審計風(fēng)險的目的。在對事務(wù)所工作底稿查檢時發(fā)現(xiàn)，三級復(fù)核制度流于形式的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。在實際工作中，會計師事務(wù)所一般都設(shè)計出一個固定格式的三級復(fù)核表，在上面列明需要復(fù)核的環(huán)節(jié)和內(nèi)容，以方便復(fù)核人在復(fù)核時打“√”劃“×”。在底稿檢查中發(fā)現(xiàn)最普遍的現(xiàn)象是：有的復(fù)核人只在復(fù)核表上簽名、在復(fù)核內(nèi)容處打“√”，而不填寫具體復(fù)核意見，或者復(fù)核意見過于簡單，只寫“已復(fù)核”三字；有的復(fù)核人未進(jìn)行復(fù)核， 就在復(fù)核表上簽名，更有甚者由其他審計人員代簽名。如果復(fù)核人員不真正履行檢查和復(fù)核責(zé)任，其后果勢必增加審計風(fēng)險。

三、小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿要點

在編制小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿時，不要一味地套用《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》中的表格模板，認(rèn)真領(lǐng)會和把握準(zhǔn)則的實質(zhì)才是最關(guān)鍵的。結(jié)合小型企業(yè)財務(wù)報表審計的特點，主要從以下幾方面論述工作底稿要點。

（一）初步業(yè)務(wù)活動

在初步業(yè)務(wù)活動中，首先要做的是業(yè)務(wù)約定書。當(dāng)注冊會計師遇到訴訟時，如果訴訟是由審計報告使用不當(dāng)、注冊會計師的審計范圍受到限制引發(fā)的，或者是屬于被審計單位的會計責(zé)任等原因，注冊會計師可以根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定書中的相關(guān)約定條款進(jìn)行抗辯，所以，注冊會計師一定要重視業(yè)務(wù)約定書的作用。業(yè)務(wù)約定書的簽訂要符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》要求，在準(zhǔn)則指南中給出了審計業(yè)務(wù)約定書的參考模板。有的會計師事務(wù)所不管是什么性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)都照抄參考模板格式，這種作法很不可取，事務(wù)所應(yīng)以指南中的模板作為參考，針對不同鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)容和被審計單位的特點來制定審計業(yè)務(wù)約定書。

其次，要了解被審計單位基本情況，實施一般風(fēng)險評估并形成相應(yīng)的底稿記錄，然后做出業(yè)務(wù)承接或業(yè)務(wù)保持評價。這個評價很重要，說明你的業(yè)務(wù)在取得的時候，是保持過去的業(yè)務(wù)還是新承接的業(yè)務(wù)。如果是新承接的業(yè)務(wù)，要對業(yè)務(wù)作個初步的了解，關(guān)注的內(nèi)容要適當(dāng)多些，一定要搞清楚是什么途徑取得的，是不是別人放棄的業(yè)務(wù)，如果是別人推掉的業(yè)務(wù)，就要謹(jǐn)慎了，這里面會有風(fēng)險存在；如果是過去做過的業(yè)務(wù)，則要作保持評價。做業(yè)務(wù)承接或業(yè)務(wù)保持評價目的是提醒注意業(yè)務(wù)的來源途徑，以便防范風(fēng)險。

做好以上兩個方面的工作，就抓住了初步業(yè)務(wù)活動工作底稿的主要內(nèi)容。如果再細(xì)致些，就再加上保密協(xié)議、獨立性聲明，這樣做會給客戶留下比較好的印象，說明事務(wù)所做業(yè)務(wù)特別規(guī)范、專業(yè)。

（二）風(fēng)險評估

在對事務(wù)所工作底稿的檢查中發(fā)現(xiàn)，做風(fēng)險評估是很多事務(wù)所普遍欠缺的。有的事務(wù)所照搬《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》中底稿表格，對表格打“√”劃“×”的，表面上搞得很規(guī)范，而實際上沒有領(lǐng)會風(fēng)險評估的實質(zhì)。做小型企業(yè)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，如何把握風(fēng)險評估的實質(zhì)呢？首先，注冊會計師要了解被審計單位及其環(huán)境，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—— 通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》中講到，要從外部因素、被審計單位性質(zhì)、對會計政策的選擇和運用、被審計單位目標(biāo)、業(yè)績評價、內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境。除此之外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位人力資源的狀況，特別是財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)。只有在充分了解了這些內(nèi)容以后，注冊會計師才有能力對審計風(fēng)險進(jìn)行評估。

在實施內(nèi)部控制風(fēng)險評估時，首先要了解整體層面的內(nèi)部控制；其次，根據(jù)被審單位內(nèi)控制度健全的程度，決定是否實施業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的了解，以及了解的范圍；最后，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)識別出的重大錯報風(fēng)險提出應(yīng)對措施。在做風(fēng)險評估工作底稿時，不一定每一步都去套用并填制復(fù)雜的表格，也可以把了解到的上述幾方面問題以文字形式表達(dá)出來。比如，判斷出有無舞弊的動因，有無重大錯報的可能，或者對哪個環(huán)節(jié)有什么懷疑，最后得出評估風(fēng)險是高、較高、低、較低等評價。再把這些分析過程、理由和結(jié)論都以文字的方式總結(jié)出來，形成相應(yīng)的審計工作底稿。

（三）計劃審計工作

完成以上兩個工作程序之后，才可以做計劃審計工作。計劃審計工作包括總體審計策略和具體審計計劃兩項內(nèi)容。

總體審計策略是依據(jù)上述風(fēng)險評估結(jié)果制定的。如何制定總體審計策略呢？對于小型企業(yè)財務(wù)報表審計來說，主要抓住以下兩方面：一是確定重點審計領(lǐng)域。在一個審計項目中，如果搞不清楚重大錯報風(fēng)險的可能發(fā)生領(lǐng)域，就直接實施實質(zhì)性程序的話，往往會做許多無用功，而且還不容易查出重大錯報。了解和評估可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險后，才可以計劃和實施有效的審計程序。二是制定重要性水平，并在工作底稿中描述確定重要性水平的分析依據(jù)。所謂重要性水平，是指對錯報的容忍程度。審計的目標(biāo)并不是要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報，而是對報表是否有重大錯報發(fā)表合理保證。如何判斷重大錯報呢？就是判斷該錯報是否影響報表使用者的經(jīng)濟決策。注冊會計師的風(fēng)險往往出在預(yù)期使用者身上，如果我們特別了解報表使用者，了解他們使用報表的用途，就能夠把審計風(fēng)險降低到可以接受的低水平。

如何確定重要性水平呢？在實務(wù)中，很多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)都可以作為確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)、凈利潤等，但適當(dāng)?shù)陌俜直鹊降资嵌嗌?，世界各國審計?zhǔn)則都沒有作出具體規(guī)定。根據(jù)最新國際審計實務(wù)的數(shù)據(jù)，以經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比為5%—10%，即10%以上的錯誤為重要性錯報，5%以下的錯誤為不重要性錯報。5%—10%之間為審計人員的彈性判斷范圍；以營業(yè)收入為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3%；以總資產(chǎn)為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3% ；以凈資產(chǎn)為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比2%—5%；以收入費用或支出總額為選擇基準(zhǔn)的，可選擇的百分比1%—3%。當(dāng)然，在具體操作上，還要從數(shù)量和性質(zhì)兩方面綜合考慮重要性水平。

其次是編制具體審計計劃。具體審計計劃就是在風(fēng)險評估、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（控制測試和實質(zhì)性程序）、時間安排、范圍安排等方面作出具體計劃安排。同時，在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃需要作出的任何重大修改，需要在底稿中記錄修改理由。

（四）進(jìn)一步審計程序

運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c和難點，就是如何根據(jù)審計風(fēng)險導(dǎo)向評估重大錯報風(fēng)險，并對重大錯報風(fēng)險計劃進(jìn)一步審計程序。進(jìn)一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序?？刂茰y試就是對企業(yè)內(nèi)部控制制度的測試。注冊會計師在控制測試底稿應(yīng)記錄如下內(nèi)容：被審計單位有無內(nèi)控制度；注冊會計師是否對其進(jìn)行了測試；如果已進(jìn)行了內(nèi)控測試，則其擬測試的流程、測試的流程數(shù)量、測試過程記錄等是否完善；若未實施內(nèi)控測試，應(yīng)說明理由。在實質(zhì)性測試底稿中應(yīng)記錄如下內(nèi)容：對各個重要報表項目是否實施了必要的審計程序，如檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等；獲取的重要審計證據(jù)，如銀行對賬單、盤點表、借款合同、重要購銷合同、函證回執(zhí)、投資協(xié)議、重要資產(chǎn)權(quán)屬證明等相關(guān)證據(jù)是否足以支持審計結(jié)論；是否存在重大未調(diào)整事項；鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)報告類型是否恰當(dāng)。

如果被審計單位的內(nèi)部控制制度良好，可以信任， 那么就可以減少實質(zhì)性測試的工作量；如果被審計單位的內(nèi)部控制制度不值得信任， 那么就要增加實質(zhì)性測試的工作量。由于小型企業(yè)的內(nèi)部控制制度往往不完善，不容易被注冊會計師識別和信賴。在這種情況下，注冊會計師一般會考慮主要采取實質(zhì)性測試為主。比如，如果評估的風(fēng)險偏低，則在實質(zhì)性測試中需獲取的審計證據(jù)就可能少些，審計的程序就可以簡單些；如果評估的風(fēng)險偏高，則在實質(zhì)性測試中需獲取的審計證據(jù)和測試的程序都要復(fù)雜很多。當(dāng)然，這當(dāng)中結(jié)合著重要性水平，評估出的風(fēng)險低，重要性水平就高，錯報的容忍度就可以大些；評估風(fēng)險高了，重要性水平就低，錯報的容忍度就低。有一些事務(wù)所只重視實質(zhì)性測試，缺乏相關(guān)的控制測試。在做實質(zhì)性測試時，方法也比較單一，有的審計人員把賬簿數(shù)字抄寫在審定表，再抽查幾張記賬憑證，且抽查的憑證又不具有代表性，便在審定表上寫“可以確認(rèn)”的結(jié)論，不認(rèn)真做審計說明和審計結(jié)論，缺乏分析性符合、重新計算、截止性測試等審計程序，導(dǎo)致審計工作底稿無法支持審計意見。實際上，詢問的筆錄、監(jiān)盤、拍照等等都可以作為審計證據(jù)。比如去現(xiàn)場監(jiān)盤存貨，你是什么時間去的，去了什么地方，都看到什么，可以把它隨時記錄下來，這都是很有用的審計證據(jù)。實質(zhì)性測試的結(jié)果就是要取得充分的審計證據(jù)，來支持審計結(jié)論。

（五）業(yè)務(wù)完成方面

在業(yè)務(wù)完成方面需要做的工作很多，比如編寫各項調(diào)整分錄匯總表、累積錯報匯總表、未更正錯報匯總表、試算平衡表；獲取被審計單位管理當(dāng)局聲明書；撰寫重大事項概要、審計工作總結(jié)；出具審計報告；形成書面復(fù)核意見等。

在業(yè)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，一些事務(wù)所忽視審計總結(jié)的作用，不寫或不會寫審計總結(jié)。審計總結(jié)是業(yè)務(wù)完成階段極其重要的一個環(huán)節(jié)。做鑒證業(yè)務(wù)，誰也不敢保證日后無絲毫風(fēng)險出現(xiàn)，所以對自己所做的業(yè)務(wù)首先要做到自辯，先自圓其說，當(dāng)然最終要實現(xiàn)一個抗辯，因此在業(yè)務(wù)完成階段要認(rèn)真撰寫審計總結(jié)。那么，在審計總結(jié)中應(yīng)表述哪些內(nèi)容呢？首先是審計的基本概況；其次，在審計時對關(guān)鍵審計事項都履行了哪些程序，做的比較有把握的地方有哪些；第三，在審計當(dāng)中由于受到某些條件限制，比如受時間、被審計單位的配合等限制，有些審計程序履行得不到位、不完整，沒有形成相應(yīng)的工作底稿，但是根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，覺得比較有把握、不會出現(xiàn)問題的地方，也要在總結(jié)中寫出來；第四，說明整個審計業(yè)務(wù)在程序上和方法上存在哪些不足，并且把不足的理由表述出來。在寫總結(jié)時不要求長篇大論，掌握以上關(guān)鍵點即可。審計總結(jié)不僅僅是給別人看的，更是給自己看的，相當(dāng)于作個備忘。

總之，審計工作底稿是明確審計責(zé)任的重要依據(jù)，是用來保護(hù)注冊會計師自己的，它具有很強的法律證明效力，日后出現(xiàn)訴訟事項時，它可以證明注冊會計師已經(jīng)嚴(yán)格遵循了審計準(zhǔn)則，保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，它可以作為訴訟證據(jù)進(jìn)行抗辯。因此，注冊會計師要認(rèn)真做好審計工作底稿。

作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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