張溧翔　陶中華

一、對相關(guān)審計術(shù)語定義的解讀

1、重大錯報風(fēng)險。《審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》指出：重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。

解讀上述定義：(1)重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表審計前其報表本身固有的風(fēng)險；(2)錯報(包括漏報，下同)的金額或性質(zhì)應(yīng)該是重大的，是其單獨或連同其他錯報一起足以影響報表使用者的判斷或決策的錯報，否則，則屬于非重大錯報；(3)重大錯報的存在僅僅是一種可能，并不是已經(jīng)肯定其存在；(4)錯報，應(yīng)包括財務(wù)報表金額的錯誤或舞弊，以及報表附注披露內(nèi)容的錯誤或舞弊。

重大錯報風(fēng)險又分為報表層次和認定層次兩類重大錯報風(fēng)險：(1)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，但以被難界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定；(2)認定層次的重大錯報風(fēng)險。是指各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險，換上會計術(shù)語，即因?qū)嬕剡M行確認、計量和列報構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險。

2、審計風(fēng)險。1101號審計準則指出：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表了不恰當審計意見的可能性。

解讀以上定義，“審計風(fēng)險”至少包括三層涵義：(1)財務(wù)報表存在重大錯報，如果不存在錯報，或者存在非重大錯報，審計風(fēng)險就不存在；(2)審計人員發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，如果審計人員發(fā)表了恰當?shù)膶徲嬕庖姡蛘卟话l(fā)表審計意見，審計風(fēng)險就不存在；(3)是一種可能性。即因此導(dǎo)致審計失誤是可能的，而不是現(xiàn)時的、肯定的。

3、檢查風(fēng)險。1101號審計準則指出：檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

解讀以上規(guī)范：(1)檢查風(fēng)險與審計風(fēng)險不同，審計風(fēng)險界定的重大錯報只是可能的，而檢查風(fēng)險界定的重大錯報是實際存在的；(2)審計人員未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報。也只是一種可能性，通過實施審計程序，審計人員也可能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報，也可能未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報。

4、重要性。新的審計準則和指南未見有直接對重要性所作的定義?！秾徲嫓蕜t第1221號——重要性》以另一種形式界定了重要性的含義，指出：重要性取決于具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項錯報單獨或者連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。解讀以上規(guī)范：

1、重要性由金額(數(shù)量)和性質(zhì)兩方面構(gòu)成。當然，從金額上講，同一項目錯報金額大的比錯報金額小的更重要；某些錯報，從金額上看并不重要。但從性質(zhì)即其對報表使用者的影響分析，則可能是重要的，對于某些錯報，難以從金額上判斷其是否重要時，應(yīng)從其性質(zhì)上考慮其是否重要。

2、重要性的認定取決于具體環(huán)境。這一具體環(huán)境又分為被審計單位的不同環(huán)境和報表使用者不同需求兩個方面。比如對于上市公司，收入項目錯報10萬元也許不屬于重要的，但對于一個小企業(yè)而言，收入項目錯報10萬元則可能是重要的，因此，兩者重要性水平不同；再者，重要性概念是針對不同的報表使用者的信息需求而言的，同樣一項錯報，對一部分報表使用者說來是重要的，因為該項目錯報足以影響這部分報表使用者的相關(guān)決策，但對另一部分報表使用者而言是不重要的，因為該項錯報并不涉及這部分報表使用者的信息需求，因此盡管其使用了這一財務(wù)報表，但其中的錯報不會影響他們的相關(guān)決策。

3、確定重要性水平時，不但應(yīng)考慮某項錯報單獨對報表使用者的影響，還應(yīng)當考慮該項錯報連同其他錯報一并對報表使用者的影響，以確定其是否屬重大錯報。

4、確定重要性水平時應(yīng)運用職業(yè)判斷。重要性水平是一個經(jīng)驗值，因此，確定重要性水平時，應(yīng)更多地運用審計人員的職業(yè)判斷。

二、重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險與重要性的關(guān)系

(一)重大錯報風(fēng)險與重要性

1、兩者關(guān)系：(1)審計程序?qū)嵤r檢查發(fā)現(xiàn)的錯報，是否屬于重要錯報，或者是該項錯報連同其他錯報一起，是否構(gòu)成重大錯報，則應(yīng)由重要性水平來界定。因此，按照1221號審計準則指南偽意見，從數(shù)量角度考慮，重要性水平是門檻或臨界點，在該門檻或臨界點以上的錯報就重要的，是重大錯報；反之，該錯報則不重要，不屬重大錯報；(2)重大錯報風(fēng)險與重要性之間成反向關(guān)系，重大錯報風(fēng)險越高，應(yīng)確定的重要性水平越低；重大錯報風(fēng)險越低，應(yīng)確定的重要性水平越高。

2、重要性水平的認定。審計人員應(yīng)當從金額(數(shù)量)和性質(zhì)兩方面，綜合考慮報表層次和認定層次的重要性水平，并憑以識別和認定財務(wù)報表的重大錯報，以減輕或排除審計風(fēng)險：(1)審計人員應(yīng)當根據(jù)被審計單位具體情況，運用職業(yè)判斷，考慮是否能夠合理預(yù)計有關(guān)項目的錯報將影響報表使用者的決策，進而依據(jù)這些判斷確定報表層次的重要性水平；(2)在認定層次，其重要性水平又稱為“可容忍錯報”?？扇萑体e報的確定，應(yīng)以對報表層次重要水平的初步評估為基礎(chǔ)，分析認定層次錯報的可能性和認定層次的重要性水平與報表層次重要性水平的關(guān)系，合理確定可容忍錯報；對于超過可容忍錯報水平的，即認定為重大錯報。

3、審計過程中重要性水平的修正。

財務(wù)報表審計，是一個累積和反復(fù)的過程，重大錯報風(fēng)險評估時尤為突出，而合理保證財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報，意味著審計過程中審計風(fēng)險始終存在。隨著審計程序的實施。如果按原確定的重要性水平獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，審計人員應(yīng)重新確認風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修正原確定的重要性水平和重新評估重大錯報風(fēng)險。

(二)重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險

1101號審計準則及其指南指出：(1)審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。三者之間關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險；(2)在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次的重大錯報風(fēng)險成反向關(guān)系。解讀以上規(guī)范：

1、所謂審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。就是說，如果不存在重大錯報風(fēng)險，當然也不存在審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險，即審計風(fēng)險=0×檢查風(fēng)險=0；如果盡管存在重大錯報風(fēng)險(包括該項錯報單獨或連同其他錯報是重要的，下同)，審計檢查時均已發(fā)現(xiàn)并按審計準則作了適當處理，當然也就排除了審計風(fēng)險，這時檢查風(fēng)險為0，代人模型即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×0=0。

2、審計失敗是重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險共同作用的結(jié)果，只有在財務(wù)報表整體上存在重大錯報，而審計人員未發(fā)現(xiàn)或者雖已發(fā)現(xiàn)但未按規(guī)定作適當處理，才可能導(dǎo)致由審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計失敗。這時重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險都是正數(shù)(存在)，代入模型：審計風(fēng)險=正數(shù)×正數(shù)=正數(shù)。

3、檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)

果成反向關(guān)系，是指評估的重大錯報風(fēng)險越高，報表錯報的可能性則越大，確定的檢查風(fēng)險水平就越低；反之，評估的重大錯報風(fēng)險越低。報表錯報的可能性則越小，確定的檢查風(fēng)險水平應(yīng)越高。比如對一個內(nèi)部控制規(guī)范不存在或不完善、或者內(nèi)控制度沒有有效執(zhí)行，且會計核算很不規(guī)范的A企業(yè)而言，其重大錯報風(fēng)險很高，因此其可接收的檢查風(fēng)險應(yīng)很低，其他同類企業(yè)某項目可接收檢查風(fēng)險水平的絕對數(shù)假定為10萬元，A企業(yè)該項目的可接收檢查風(fēng)險水平則應(yīng)確定為5萬元，甚至3萬元、1萬元；相反，如果經(jīng)測試A企業(yè)控制規(guī)范完善，足以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報，且該控制規(guī)范已得到有效執(zhí)行，會計核算規(guī)范程度也較高，這時A企業(yè)的重大錯報風(fēng)險則低，可接收檢查風(fēng)險水平應(yīng)適當提高，比如一般同類企業(yè)該項目可接受的檢查風(fēng)險確定為10萬元，該企業(yè)則可適當提高到15萬元或20萬元。

(三)審計風(fēng)險與重要性

1221審計準則指出，審計風(fēng)險與重要性之間成反向關(guān)系，審計風(fēng)險越高，重要性水平越低；審計風(fēng)險越低，則重要性水平越高。這里所述的重要性水平高低，與以上所述檢查風(fēng)險水平高低涵義一致，指的都是金額的大小。重要性水平是審計人員從報表使用者的角度進行判斷的結(jié)果，如果重要性水平是1萬元，則意味著審計人員判斷認為低于1萬元的錯報不會影響報表使用者的決策，此時應(yīng)致力通過適當程序發(fā)現(xiàn)高于(或等于)1萬元的錯報。

應(yīng)該說明，審計人員不可能通過人為調(diào)高重要性水平而降低審計風(fēng)險。因為重要性水平是由客觀存在的審計風(fēng)險確定的，企望以人為調(diào)高重要性水平來降低審計風(fēng)險，其結(jié)果一定會與其企望相反，審計風(fēng)險會不降反升。

(四)審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險

審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間也成反向關(guān)系，審計風(fēng)險越高，說明存在重大錯報的可能性越大，可接受的檢查風(fēng)險水平也越低；審計風(fēng)險越低，說明存在重大錯報的可能性越小，可接受的檢查風(fēng)險水平則適當提高。

另外，審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間，還存在一定的因果關(guān)系，即只要檢查風(fēng)險排除，審計風(fēng)險也就不復(fù)存在；如果檢查風(fēng)險不排除，除非不存在重大錯報，否則審計風(fēng)險就無法排除。

三、結(jié)論

1、審計準則所述各種風(fēng)險，包括本文所述的重大錯報風(fēng)險、審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險，都只是一種可能性。它們既可能存在或發(fā)生，也可能不存在或不發(fā)生。

2、重大錯報風(fēng)險是其他風(fēng)險存在的總根源，不存在重大錯報風(fēng)險，其他風(fēng)險也均不會存在，重要性水平也無從說起。但對財務(wù)報表審計而言，不通過適當?shù)膶徲嫵绦?，不能認為不存在重大錯報風(fēng)險。因此，審計人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致重大錯報的各種因素。

3、本文標題涉及的四個審計概念之間，存在著兩種不同的關(guān)系：(1)重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間、重大錯報風(fēng)險與重要性之間、審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間、審計風(fēng)險與重要性之間，分別存在著四組反向關(guān)系；(2)重大錯報風(fēng)險與審計風(fēng)險之間、檢查風(fēng)險與重要性之間，分別存在兩組正向關(guān)系。正向關(guān)系，本文篇幅—所限未作分析。