時(shí)俊成 趙浩男

【摘要】對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的詳細(xì)披露有利于會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確去反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)信息。本文將從其他綜合收益特點(diǎn)分析、列報(bào)處理及對(duì)該項(xiàng)目的補(bǔ)充思考等方面簡(jiǎn)要分析增加其他綜合收益后對(duì)會(huì)計(jì)處理層面的意義及完善處理。

【關(guān)鍵詞】其他綜合收益 會(huì)計(jì)處理 完善處理

一、其他綜合收益的含義及特點(diǎn)分析

（一）其他綜合收益的涵義

其他綜合收益是指除資本溢價(jià)或股本溢價(jià)項(xiàng)目以外形成的資本公積，主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。財(cái)政部于2009年6月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第三號(hào)》規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)里的和損失扣除所得稅影響后的凈額，也就是企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生或形成且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義中，資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。由此可見其他綜合收益是資本公積的一部分，所以并不是所有資本公積的變化都會(huì)是其他綜合收益的組成項(xiàng)目。

（二）其他綜合收益核算特點(diǎn)分析

首先，雖然其他綜合收益在發(fā)生時(shí)不確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是以所有者權(quán)益的方式計(jì)入，但其中絕大部分在今后符合一定條件時(shí)，會(huì)轉(zhuǎn)入損益計(jì)入利潤(rùn)表，而其他綜合收益外的綜合收益完全不同，其并不會(huì)回轉(zhuǎn)進(jìn)入利潤(rùn)表。再者，其他綜合收益由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，而其外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。最后，其他綜合收益有著自己顯著的特點(diǎn)：會(huì)引起凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動(dòng)、暫時(shí)無(wú)法計(jì)入利潤(rùn)表的利得和損失、與所有者投入資本無(wú)關(guān)、隨著資產(chǎn)或事項(xiàng)的處置或終止確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)表。

只有同時(shí)具備了上述三個(gè)特點(diǎn)，才能計(jì)入利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目。

二、其他綜合收益的列報(bào)對(duì)報(bào)表和附注的影響

（一）其他綜合收益的列報(bào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中增加設(shè)置“其他綜合收益”科目。

此次準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，根據(jù)財(cái)政部該準(zhǔn)則應(yīng)用指南的列報(bào)格式，“其他綜合收益”應(yīng)填列在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中“盈余公積”項(xiàng)目的上面。

設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。將原在資本公積—其他資本公積下進(jìn)行核算的，應(yīng)歸屬于其他綜合收益的內(nèi)容分離開來(lái)，同時(shí)，把該項(xiàng)目和利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的其他綜合收益建立勾稽關(guān)系。此次修訂后，將其他資本公積中其他綜合收益單獨(dú)進(jìn)行核算，會(huì)使會(huì)計(jì)核算更加明晰，使報(bào)表的編制也更加明晰。

（二）其他綜合收益的列報(bào)對(duì)利潤(rùn)表的影響

利潤(rùn)表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目。

其他綜合收益各個(gè)項(xiàng)目都需要在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。在凈利潤(rùn)之后增加的其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)該分別按照可以重分類進(jìn)損益和不可以重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目將其他綜合收益各個(gè)項(xiàng)目扣除所得稅后的凈額分別列示并進(jìn)行加總，形成綜合收益總額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目順延排列在凈利潤(rùn)之后。利潤(rùn)表增加其他綜合收益項(xiàng)目，這是準(zhǔn)則國(guó)際趨同的反映，也是全面收益觀的體現(xiàn)。

（三）其他綜合收益的列報(bào)對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響

所有者權(quán)益變動(dòng)表分橫向和縱向分別列示。橫向上，所有者權(quán)益變動(dòng)表與資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的項(xiàng)目一致，組成部分在原列示項(xiàng)目股本、資本公積，盈余公積和未分配利潤(rùn)基礎(chǔ)上，增加了“其他綜合收益”。縱向上，按照新規(guī)定，縱向只需要列示“綜合收益總額”項(xiàng)目，因?yàn)槲覀冊(cè)诶麧?rùn)表中已經(jīng)很全面的列示了其他綜合收益項(xiàng)目，不需要再重復(fù)列示。

（四）其他綜合收益的列報(bào)對(duì)附注的影響

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露針對(duì)利潤(rùn)表的其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。將其他綜合收益各項(xiàng)目的本期發(fā)生額和上期發(fā)生額，按照稅前金額，所得稅和稅后凈額分別列示。附注中披露針對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的其他綜合收益的項(xiàng)目應(yīng)包括其他綜合收益各項(xiàng)目的上期余額、上年增減變動(dòng)金額和本年余額、本年增減變動(dòng)金額及本年末余額。

三、其他綜合收益列報(bào)的思考

（一）單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目。

我國(guó)新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，無(wú)疑提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)決策。但是由于其他綜合收益的概念較于寬泛，除明確為直接計(jì)入其他綜合收益，其他較難把握，因此建議企業(yè)單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，避免出現(xiàn)兩者之間的混淆，從而正確列報(bào)其他綜合收益。

（二）將利潤(rùn)表名稱改為綜合收益表

在利潤(rùn)表的列報(bào)格式中，凈利潤(rùn)已不再是利潤(rùn)表的最后一行，而是在表后繼續(xù)增加了其他綜合收益和綜合收益。可見，企業(yè)的綜合收益由凈利潤(rùn)和其他綜合收益共同組成。建議按照國(guó)際準(zhǔn)則中采用編制“綜合收益表”的做法來(lái)反映企業(yè)資產(chǎn)的全部綜合收益。既然引入了綜合收益不妨使用“綜合收益表”來(lái)代替“利潤(rùn)表”，才能全面的反映企業(yè)資產(chǎn)的全部收益。

（三）補(bǔ)充符合其他綜合收益定義新準(zhǔn)則未列舉的項(xiàng)目

1.自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。

2.與直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響所形成的利得和損失。

3.分步處置對(duì)子公司的股權(quán)直至喪失控制權(quán)，其中未喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于其他綜合收益項(xiàng)目的詳細(xì)披露有利于會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)信息。本文對(duì)其他綜合收益各項(xiàng)目進(jìn)行了逐項(xiàng)分析，但也難以涵蓋所有項(xiàng)目，在準(zhǔn)則的后續(xù)調(diào)整中以及關(guān)于其他綜合收益的后續(xù)研究中，有必要對(duì)其他綜合收益所有項(xiàng)目與其他資本公積項(xiàng)目都進(jìn)行較細(xì)致的闡述并進(jìn)行區(qū)分，把其他綜合收益項(xiàng)目與其他資本公積項(xiàng)目分別核算，這也利于其他綜合收益項(xiàng)目的披露和列報(bào)。

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