曾旖旎

【摘要】營改增的推出將有利于減輕行業(yè)稅負(fù)，推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，結(jié)構(gòu)優(yōu)化，去除過剩產(chǎn)能，有效化解供需矛盾。營業(yè)稅改增值稅作為當(dāng)前最為迫切的一項稅制改革，其意義不僅在于其本身，而對于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收情況，財政體制和稅收體制的改革都有深遠(yuǎn)的影響 。由于建筑施工行業(yè)的復(fù)雜性，營改增的實施，對建筑施工企業(yè)的轉(zhuǎn)包、分包、掛靠等經(jīng)營方式更容易形成監(jiān)督，從而使建筑施工行業(yè)更加規(guī)范。企業(yè)能否快速地適應(yīng)新的營改增環(huán)境，找出積極應(yīng)對措施，需要對營改增政策了如指掌，然后分析比較快速找出適合本企業(yè)管理模式各種應(yīng)對措施。本文就營改增對建筑施工企業(yè)的稅負(fù)、賬務(wù)處理和核算方式以及跨縣（市）提供建筑服務(wù)的納稅地點和開票方式的影響進(jìn)行了分析比較，提出了如何通過完善物資采購模式、合同簽訂執(zhí)行管理、綜合考慮影響固定資產(chǎn)投資的比價因素，以及對工程分包、勞務(wù)分包的規(guī)范來采取應(yīng)對措施，最后建議企業(yè)不僅要加強(qiáng)全員的營改增意識進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，而且建筑施工企業(yè)要從自身實際情況出發(fā)，積極運(yùn)用營改增的有利政策，積極應(yīng)對，平穩(wěn)過渡，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，管理升級，進(jìn)而增強(qiáng)競爭力，獲得新的生機(jī)與活力。

【關(guān)鍵詞】營改增 建筑施工企業(yè) 影響對策

市場競爭就是速度競爭，應(yīng)變能力的競爭，營改增很可能會成為眾多建筑施工企業(yè)快速發(fā)展的分界線。對于建筑施工企業(yè)，營改增將會給企業(yè)的組織架構(gòu)，營銷方式，采購方式，財務(wù)、稅務(wù)管理等帶來重大的影響和挑戰(zhàn)。建筑施工企業(yè)如果應(yīng)對得當(dāng)，可以為企業(yè)創(chuàng)造價值，提高競爭力。如果不及時有效地應(yīng)對，企業(yè)就會在稅收管理和企業(yè)經(jīng)營管理方面產(chǎn)生巨大風(fēng)險。

一、營改增的政策背景

營業(yè)稅改增值稅作為當(dāng)前最為迫切的一項稅制改革，其意義不僅在于其本身，而且對于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收情況，財政體制和稅收體制的改革都有深遠(yuǎn)的影響。隨著全面推進(jìn)“營業(yè)稅改增值稅”的相關(guān)政策在“兩會”期間亮相后，財政部、國家稅務(wù)總局在2016年3月發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，明確自2016年5月1日起營業(yè)稅改征增值稅試點范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大到建筑業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。至此，營業(yè)稅將退出歷史舞臺，全部產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅的改革進(jìn)度基本完成。

二、營改增對建筑施工企業(yè)的影響

（一）對企業(yè)稅負(fù)的影響

首先，營改增后建筑施工企業(yè)的稅率由3%調(diào)為11%，雖然理論上可以通過進(jìn)項稅額抵扣降低綜合稅負(fù)，但就目前建筑施工行業(yè)的現(xiàn)狀來看，進(jìn)項稅額抵扣卻不容樂觀，建筑業(yè)是勞動密集型行業(yè)，人工費(fèi)用支出一般占到了總支出的30%左右，而這部分人工費(fèi)用難以取得增值稅專用發(fā)票。其次，對于建筑施工企業(yè)所用的砂土、石料的供應(yīng)商大多為小規(guī)模納稅人甚至無證經(jīng)營戶，難以取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，自來水以及商品混凝土大多都是按簡易辦法納稅且適用3%的征收率。再次建筑施工企業(yè)分包，轉(zhuǎn)包，甲供材料等情況比較普遍，這都給建筑施工企業(yè)進(jìn)項稅額抵扣帶來了不利的影響。從營改增初期來看，如果施工企業(yè)對營改增政策了解不充分，導(dǎo)致有利政策運(yùn)用不得當(dāng)，會造成建筑施工企業(yè)的稅負(fù)上升。

（二）對賬務(wù)處理和核算方式的影響

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，未實施營改增之前，合同總價款為營業(yè)收入，營改增之后，同一工程合同，向客戶收取價款不變的情況下，合同的總價款將分解為營業(yè)收入和銷項稅額，企業(yè)的營業(yè)收入=合同總價款÷（1+11%）=合同總價款×90.09%；而增值稅銷項稅額=合同總價款×9.91%.營改增之前，建筑施工企業(yè)發(fā)生施工成本支出時，將購進(jìn)的材料、費(fèi)用等成本的總價計入施工成本費(fèi)用。營改增之后，建筑施工企業(yè)需要將能取得增值稅專用發(fā)票的材料成本費(fèi)用和不能取得增值稅專用發(fā)票的材料成本費(fèi)用分開核算。對于能取得增值稅專用發(fā)票的材料成本費(fèi)用要按著增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的不含稅價格計入材料成本，再將增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的稅額計入應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）科目核算。按一般計稅方法的建造合同確認(rèn)收入時做會計分錄，借：應(yīng)收賬款，貸：工程結(jié)算，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額），按簡易計稅方法的做會計分錄是貸記應(yīng)交稅費(fèi)-（未交增值稅）。每個工程的收入和成本都要單獨設(shè)立臺賬單獨核算，尤其是在營改增的初期，涉及存量項目的，需要細(xì)分為按簡易征收和一般計稅方法兩類工程項目核算。

（三）對跨縣（市）經(jīng)營的影響

建筑施工企業(yè)營改增之前的跨縣（市）的經(jīng)營項目在向購買方提供的發(fā)票，需要向建筑服務(wù)發(fā)生地的地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納相關(guān)的營業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)后，由當(dāng)?shù)氐闹鞴艿胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。營改增之后，按一般計稅方法的一般納稅人可以自行開具的是11%的增值稅專用發(fā)票，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%。對于按簡易計稅方法計算的一般納稅人和小規(guī)模納稅人只能開具的是3%的增值稅發(fā)票，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額到建筑服務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)機(jī)關(guān)按3%征收率預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。只有小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)如不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。

三、營改增形勢下建筑施工企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）完善物資采購模式

建筑施工企業(yè)的物資采購模式主要有集中采購、甲供材、甲控材。營改增之后，對于集中采購可以采取統(tǒng)談分簽的方式，由總部按著下屬工程公司報上來的需要量合計數(shù)和供應(yīng)商統(tǒng)談價格，洽談成功，再由供應(yīng)商直接與工程公司簽訂合同，材料直接供應(yīng)給各個工程公司，發(fā)票也開到各個工程公司。這樣各工程公司不僅能獲得較低的材料價格，更能取得能抵扣的增值稅專用發(fā)票，降低稅負(fù)。按照規(guī)定，營改增后對于甲供材的項目，施工企業(yè)可以選擇簡易征收或是一般計稅方法來核算。但是對于甲控工程并沒有明確規(guī)定甲控材料和設(shè)備的比例，也就意味著就算甲控材料只占到工程合同總額的1%，也可以選擇按稅率為3%的簡易征收方法，相比營業(yè)稅制下相同合同金額的甲控工程項目，實際收入=合同金額÷（1+3%）×3%，稅負(fù)是下降的。另外要注重采購比價機(jī)制：一般納稅人17%的稅率（設(shè)含稅售價X）和小規(guī)模納稅人3%的稅率（設(shè)含稅售價Y），附加稅費(fèi)率為12%，平衡點=X/1.17-0.12*0.17*（X/1.17）=Y/1.03-0.12 *0.03*（Y/1.03）=>Y/X=86.798.也就是說當(dāng)小規(guī)模納稅人的價格是一般納稅人的86.798%時，哪家采購并沒有差別。低于此比例，選擇小規(guī)模納稅人，高于此比例選擇一般納稅人?！盃I改增”后，根據(jù)增值稅計算方法，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅關(guān)注企業(yè)的結(jié)算金額，同時也對企業(yè)的過程予以關(guān)注，相關(guān)物資成本決定企業(yè)當(dāng)期可能獲得的進(jìn)項稅額，增值稅專用發(fā)票的取得勢必成為關(guān)注重點。

（二）規(guī)范調(diào)整管理模式

營改增之后可以采用“不含稅價格+稅費(fèi)”的報價模式，將增值稅銷項稅額在報價體系體現(xiàn)，合理轉(zhuǎn)移稅負(fù)。其次對于按一般計稅方法核算的企業(yè)，可以適當(dāng)增加非核心業(yè)務(wù)的外包比例，比如施工企業(yè)承攬一項工程后，可以考慮將耗用人工成本比較高而技術(shù)含量較低的部分，分包給具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的企業(yè)，或者也可以針對某個工程項目所需要的工程人員接受勞務(wù)派遣公司的服務(wù)，這樣既可以減少企業(yè)的固定長期的人工費(fèi)用支出，又可以從分包企業(yè)處取得可抵扣的進(jìn)項稅額發(fā)票。對于同一法人內(nèi)的項目部間調(diào)撥材料，不視為銷售，而不同法人之間的物資調(diào)撥，就應(yīng)該確認(rèn)為收入，需要繳納增值稅。“營改增”后，需要考慮物資是否需要調(diào)撥以及調(diào)撥的必要性，在購買與調(diào)撥間進(jìn)行籌劃安排，確實需要調(diào)撥，則構(gòu)成增值稅條例規(guī)定的銷售行為，應(yīng)該開具增值稅專用發(fā)票，減少涉稅風(fēng)險。

（三）綜合考慮固定資產(chǎn)投資的比價因素

營改增之后，不論是動產(chǎn)還是不動產(chǎn)都納入建筑施工企業(yè)的抵扣范圍，企業(yè)新建、購進(jìn)的廠房等固定資產(chǎn)都可以抵減應(yīng)納增值稅額，可以激發(fā)企業(yè)投資熱情，打破全社會固定資產(chǎn)投資疲軟局勢，對固定資產(chǎn)的投資究竟選擇外購還是租賃，可以通過以下兩個例子的計算分析來比較

第一，選擇自購方式

A、采購5輛用于經(jīng)營用小汽車的現(xiàn)金支出

5輛×100000元/輛=500000元

B、可抵減的銷項稅額及節(jié)省的附加稅費(fèi)

（500000÷1.17）×0.17×（1+7%+3%+2%）=81367.52元

C、折舊可以節(jié)省所得稅（按照北京市對報廢機(jī)動車的補(bǔ)貼規(guī)定，使用6-10年小客車報廢，給予8500元的補(bǔ)貼.將補(bǔ)貼金額作為小汽車的殘值）

折舊節(jié)省所得稅={（500000-8500×5）÷4}×25%=114375×25%=28593.75元

D、6年后收回殘值

8500×5=42500元

E、6年后收回殘值應(yīng)納企業(yè)所得稅

收回殘值應(yīng)納企業(yè)所得稅=8500×5×25%=10625元

因此，考慮資金時間價值因素，折現(xiàn)率按4-6年期的銀行貸款利5%率計算，企業(yè)選擇動產(chǎn)的自購方式凈現(xiàn)金支出現(xiàn)值為：500000-81367.52-114375×25%×（P/A，5%，4）-8500×5×（P/F，5%，6）+10625×（P/F，5%，6）=293453.92元

第二，選擇租賃方式

A、租賃費(fèi)支出

一輛車每年的租金支出為2500元/月×12個月=30000元

五輛車每年的租金為5×30000=150000元

B、5輛小汽車每年可抵減的銷項稅額及節(jié)省的附加稅費(fèi)

（5×30000÷1.17）×0.17×（1+7%+3%+2%）=24410.26

C、租賃費(fèi)每年可以節(jié)省所得稅

（5×30000÷1.17）×25%=32051.28元

考慮時間因素，折現(xiàn)率按4年期的銀行貸款利率5%計算，租賃凈現(xiàn)金支出的現(xiàn)值為：

150000×（P/A，5%，4）-24410.26×（P/A，5%，4）-32051.28×（P/A，5%，4）=331687.38元

通過比較兩種方式的現(xiàn)金支出可以得出在相對的條件下，自購小汽車相比租賃更能讓企業(yè)稅后利益最大化，需要注意的是任何一項固定資產(chǎn)購置都要與固定資產(chǎn)本身的屬性、當(dāng)?shù)氐膬?yōu)惠政策、稅收條件以及銀行貸款利率相結(jié)合，資金時間因素不再是影響固定資產(chǎn)投資的單一因素，要更注重綜合考慮稅收政策以及其他的因素，才能使固定資產(chǎn)投資決策更合理。

（四）規(guī)范建筑施工企業(yè)運(yùn)營方式

1.加強(qiáng)合同簽訂執(zhí)行管理。營改增后不僅需要加強(qiáng)對新舊合同進(jìn)行梳理，還需要將巳完工但仍未開票收款的合同和還未完工仍在施工階段的老合同細(xì)分開來管理，可能存在重復(fù)征稅的風(fēng)險就需要嚴(yán)格區(qū)分合同執(zhí)行時間及納稅義務(wù)發(fā)生時間，對于一項工程既涉及提供設(shè)計服務(wù)和技術(shù)服務(wù)，又涉及提供建筑服務(wù)的，可以按設(shè)計服務(wù)、技術(shù)服務(wù)、建筑服務(wù)三個類別的金額分別簽訂合同，這樣避免了從高稅率征稅。對于以建筑業(yè)為主業(yè)的企業(yè)簽訂的工程合同即使設(shè)備材料的金額占比大，但仍可以按11%的稅率簽訂工程合同，這樣設(shè)備材料的采購如果能盡量獲取17%的增值稅專用發(fā)票抵扣，這對施工企業(yè)來說無疑又大大地降低了稅負(fù)。此外建筑施工企業(yè)需要對業(yè)務(wù)類型復(fù)雜的合同特別關(guān)注，這類合同不僅要交法律顧問審查，而且要特別征詢財務(wù)部門的意見，由財務(wù)部門審查合同中的涉稅條款，把控其合法合規(guī)性、有利性。

2.規(guī)范工程專業(yè)分包和勞務(wù)分包。營改增之后，除了招投標(biāo)，算量計價規(guī)則不同于以往外，規(guī)范工程專業(yè)、勞務(wù)分包是大勢所趨。首先建筑施工企業(yè)要與有資質(zhì)的分包簽訂工程分包合同。對于按一般計稅方法計稅的項目還應(yīng)該盡量與一般納稅人資格的分包簽訂工程分包合同。工程總承包合同需要明確工程專業(yè)分包事項或取得發(fā)包方書面認(rèn)可。其次需要對分包商與分包工程相匹配的工程專業(yè)承包資質(zhì)和勞務(wù)作業(yè)資質(zhì)進(jìn)行備案。再次在專業(yè)分包合同中對于材料采購和建筑勞務(wù)項目分別簽訂合同。最后在分包合同中明確要求分包方提供增值稅專用發(fā)票進(jìn)行分包結(jié)算，其中不僅要對提供發(fā)票的類型、稅率而且要對提供發(fā)票的時間都要進(jìn)行明確約定；并就開具發(fā)票所造成的違約行為約定違約金、損失賠償金。一般計稅方法下建筑施工企業(yè)應(yīng)繳增值稅={（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+11%）}*11%。尤其是對跨縣（市）經(jīng)營的工程項目，建筑施工總承包方和工程分包方都需要嚴(yán)格按照合同規(guī)定提供增值稅專用發(fā)票和完稅憑證，避免稅收風(fēng)險。發(fā)票、貨物及資金流向必須符合增值稅的相關(guān)要求，同時要與合同保持一致。并就開具發(fā)票所造成的違約行為約定違約金、損失賠償金。

（五）加強(qiáng)公司全員營改增的培訓(xùn)，提高員工專業(yè)素質(zhì)

組織公司全體員工對營改增以及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行學(xué)習(xí)，使企業(yè)的從業(yè)人員從自身的工作條件出發(fā)，認(rèn)識到稅制改革對自身工作提出的新的要求，能主動性地適應(yīng)新的規(guī)定。加強(qiáng)財務(wù)辦稅人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，使采購人員有較強(qiáng)的采購比價能力，增值稅專用發(fā)票的收集能力，使財務(wù)人員充分熟悉增值稅納稅申報的流程和規(guī)定。營改增后，對建筑施工企業(yè)的管理要從公司提出更高的要求，建筑施工企業(yè)的施工周期長，涉及的范圍廣，相對來說，企業(yè)財務(wù)的延伸性也比較大，這就增加了建筑施工企業(yè)財務(wù)的管理難度，建筑施工企業(yè)要從公司組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營模式做出有利于營改增的相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)可以聘請專業(yè)人員幫助企業(yè)對營改增稅收制度的各項標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)定做深入透徹的研究，幫助企業(yè)做合理的業(yè)務(wù)調(diào)整，優(yōu)化升級，幫助企業(yè)完善自身的業(yè)務(wù)流程，設(shè)定施工過程中各個環(huán)節(jié)的監(jiān)督與審計，對提高企業(yè)的施工效率，降低施工成本，優(yōu)化財務(wù)管理水平起著舉足輕重的作用。

四、結(jié)束語

作為我國最大的主體稅種之一，增值稅改革的腳步一直在前行，而本次全面推進(jìn)營改增的改革也依然不會是增值稅改革的終點。全面推進(jìn)營改增，最終實現(xiàn)增值稅全鏈條機(jī)制，充分釋放稅收紅利，是國家結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措。另一方面營改增開闊了人們的思路，轉(zhuǎn)變了人們觀念，打通了產(chǎn)業(yè)鏈條，擴(kuò)展了企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，這比減稅本身意義更大。營改增的實施，對建筑施工企業(yè)的轉(zhuǎn)包、分包、掛靠等經(jīng)營方式更容易形成監(jiān)督，從而使建筑施工行業(yè)更加規(guī)范，建筑施工企業(yè)要從自身實際情況出發(fā)，積極運(yùn)用營改增的有利政策，積極應(yīng)對，平穩(wěn)過渡，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，管理升級，進(jìn)而增強(qiáng)競爭力，獲得新的生機(jī)與活力。

參考文獻(xiàn)

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