侯磊　朱家鵬

【摘要】本文基于我國房地產企業(yè)稅務籌劃現(xiàn)狀，對房地產企業(yè)稅務籌劃方法做了初步的探討，重點針對我國房地產企業(yè)涉及的主要稅種營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和房產稅這四種進行了具體的稅務籌劃方法研究，最后提出有效實施稅務籌劃方法的建議，供有關人員參考。

【關鍵詞】房地產企業(yè) 稅務籌劃 成本 財務管理

一、引言

我國房地產行業(yè)具有一定的基礎性，從1978年改革開放至今，歷經三十多于年的發(fā)展，與其他產業(yè)間聯(lián)系密切，已然成為拉動國民經濟發(fā)展的支柱產業(yè)之一，所以房地產企業(yè)能否健康、穩(wěn)定、可持續(xù)的發(fā)展在一定程度上影響著我國經濟的走勢。根據(jù)這幾年房地產企業(yè)發(fā)展走勢來看，房地產企業(yè)的資金鏈相較于其他行業(yè)而言則要更加緊張。因為房地產企業(yè)的開發(fā)產品具有單位價值高、建設周期長、負債比例大、資金回籠速度慢、融資難等等特點。目前房地產企業(yè)稅制設計不是很合理，很多部分的稅種都集中在流轉環(huán)節(jié)，而且多是以預繳的形式提前征收，再加上高額的土地出讓金和各種名目的費用，使的房地產開發(fā)企業(yè)面臨著巨大的經營壓力。因此，科學有效的稅務籌劃，能夠縮減企業(yè)稅收成本，有利于提高房地產企業(yè)的經濟效益，提高其競爭實力。

在利潤率普遍趨同的當今社會，降低成本很顯然是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的一大法寶。而稅務籌劃工作的實質是指納稅企業(yè)在依照我國稅法的相關規(guī)定（含稅收法律、法規(guī)以及國家相關稅收規(guī)定）基礎上，以不觸及稅收法律法規(guī)界限的基礎上，通過對企業(yè)的投融資、經營管理等活動進行合理的分析和決策，充分利用國家有關稅收優(yōu)惠政策，從不同納稅方案中選擇最優(yōu)方案，規(guī)避納稅風險，實現(xiàn)稅負最小化，從而使企業(yè)達到利潤最大化這一經營目的。

二、房地產企業(yè)稅務籌劃現(xiàn)狀

2015年隨著全國兩會閉幕，房地產行業(yè)再次成為重要話題之一，房地產行業(yè)與宏觀經濟密切相關。國家在政策上加大了對房地產企業(yè)的宏觀調控力度，使得房地產企業(yè)的發(fā)展環(huán)境日趨復雜，在短期內限制了其經濟效益的增長。隨著我國稅收制度的逐漸完善，國內學者和專家近幾年開始了稅務籌劃方面的研究，截止到目前，已經出版許多涉及房地產行業(yè)稅務籌劃方面的的著作及專論，取得了一定成績。

三、房地產企業(yè)稅務籌劃的可行性

第一，政府鼓勵房地產企業(yè)開展稅務籌劃。一方面房地產企業(yè)通過稅務籌劃的方式在一定程度上可以提高納稅企業(yè)納稅的積極性；同時合法的稅務籌劃也規(guī)避了偷稅漏稅等違法行為；另一方面對企業(yè)而言，有效的稅務籌劃要求企業(yè)涉稅人員具備較高的財務管理水平，能夠提高企業(yè)資源的有效配置，優(yōu)化產業(yè)結構。

第二，我國的稅收環(huán)境逐漸國際化。我國自加入WTO以來，市場經濟逐漸與國際接軌，納稅企業(yè)在依法納稅的基礎上，不斷學習與借鑒國外稅收法律法規(guī)。在國際化的稅收背景下，為房地產企業(yè)充分有效利用各國各項稅收優(yōu)惠政策，實施稅務籌劃提供了自由發(fā)揮的平臺。

第三，隨著現(xiàn)代市場經濟的日趨復雜，相關稅收法律法規(guī)具有一定的滯后性和缺陷性，這為房地產企業(yè)合法的稅務籌劃提供自由發(fā)揮的土壤。

四、房地產企業(yè)主要稅種籌劃方法

房地產企業(yè)在經營過程中，前期投資金額很高，而且經營周期長，負債比例較大，資金回籠速度慢；除此之外，房地產企業(yè)開發(fā)經營業(yè)務日趨復雜，企業(yè)除了土地、房屋的開發(fā)以外，還要建設相應的基礎和公共配套設施，經營業(yè)務涵蓋了征地、拆遷、勘測、設計、建設、銷售到售后服務等一系列環(huán)節(jié)，當然各個環(huán)節(jié)都會牽扯到涉稅事宜。其中在建設環(huán)節(jié)會涉及繳納耕地占用稅、營業(yè)稅及其附稅；銷售環(huán)節(jié)，需要繳納營業(yè)稅、附稅以及可能還會涉及印花稅等等。

我國房地產企業(yè)在經營過程中涉及的稅種比較多，進行稅務籌劃的稅種主要有4種：營業(yè)稅、土地增值稅、房產稅、企業(yè)所得稅。稅率一般為營業(yè)稅一般為5%（其中建筑業(yè)為3%）；土地增值稅是四級超率累進稅率從30%至60%；房產稅稅率為1.2%和12%兩種比例稅率；企業(yè)所得稅為25%等等。

（一）營業(yè)稅

房地產企業(yè)在經營過程的不同環(huán)節(jié)所涉及營業(yè)稅稅率和計稅依據(jù)會有差異，這塊主要是利用兩種方法：一是利用營業(yè)稅的不同稅率進行稅務籌劃，二是利用營業(yè)稅的計稅依據(jù)進行稅務籌劃：

1.營業(yè)稅稅率差異——不動產銷售和裝修分離。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，房地產企業(yè)為房屋及構筑物裝修從而獲取的價款，需依照“營業(yè)稅-建筑業(yè)”繳納3%的營業(yè)稅。

例1：當前大多房地產企業(yè)在銷售精裝商品房時，收到的全部價款中包括因提供裝修服務的費用，在計算營業(yè)稅應納稅額時，這部分裝修價款會作為價外費用計入到營業(yè)額中，按照“營業(yè)稅——銷售不動產”5%的稅率依此納稅，因而無法適用“營業(yè)稅—建筑業(yè)”3%的營業(yè)稅稅率納稅。因此，房地產企業(yè)在銷售精裝商品房時建議采取商品房銷售與提供裝修服務相互分離的方式，也就是說企業(yè)在銷售毛坯房時，與客戶獨自核算裝修服務費用，即同客戶一方面簽訂不動產裝修和不動產銷售兩份合同。換言之房屋的銷售價款按照“營業(yè)稅—銷售不動產”稅目稅率5%計征營業(yè)稅，而房地產企業(yè)提供的裝修價款將按照“營業(yè)稅—建筑業(yè)”稅目3%計征營業(yè)稅，最終房地產企業(yè)節(jié)約2%的應納稅額。

例2：房地產企業(yè)大多與與其他建筑單位一同開發(fā)，也就是“分包”給其他建筑公司，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，房地產企業(yè)作為發(fā)包人將以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他承包單位的分包款后的余額為營業(yè)額。如果承包建筑單位僅僅是負責建筑工程的組織和協(xié)調事宜，對于承包方將按照“營業(yè)稅—服務業(yè)”這一稅目5%稅率納稅；但是如果建筑單位承包建筑安裝作業(yè)，不管其是否有參與施工，都應按照“營業(yè)稅—建筑業(yè)”這一稅目3%稅率納稅。因此房地產企業(yè)作為發(fā)包方與建筑單位在合作開發(fā)過程中，需簽訂建筑安裝工作合同，按照“營業(yè)稅—建筑業(yè)”3%稅率計稅，節(jié)約2%的應納稅額。

2.營業(yè)稅計稅依據(jù)差異——降低價外費用。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額，營業(yè)額等于全部價款加上價外費用。房地產企業(yè)可以采取合法手段降低企業(yè)自身價外費用方面已達到減輕稅負的效果。

例如：大多房地產企業(yè)在銷售不動產時，在收取全部價款時大多連帶收取一部分其他費用，譬如：采暖費、物業(yè)費、水和電的初裝費、基礎設置的配套費用等等，按照規(guī)定這部分費用全部作為價外費用一并收取營業(yè)稅。因此房地產企業(yè)可以在房屋銷售之前，自行開立一家物業(yè)公司，以該物業(yè)公司來處理和收取這一部分價外費用，因此代收的這部分費用不再劃歸到該房地產企業(yè)的相關價外費用，從而降低房地產企業(yè)稅負。

（二）土地增值稅

1.分散有關經營收入，降低土地增值率。例如：某房地產企業(yè)出售一棟房屋，總售價為1000萬元，進行了簡單裝修和必備的基礎實施安裝。根據(jù)規(guī)定，該房地產企業(yè)允許扣除400萬元的費用，也就是說該筆交易中實現(xiàn)的房屋增值額為600萬元。在此環(huán)節(jié)中該房地產企業(yè)應該繳納土地增值稅。根據(jù)規(guī)定土地增稅應納稅額是實現(xiàn)的增值額除以允許扣除項目的金額的比率，按照超率累進稅率，找到相適用的稅率累進計算征收。換句話說，增值率越高，按照超率累進稅率方式所使用的稅率檔次越高，自然繳納的稅款也是逐級累加的。通過計算該房地產企業(yè)土地增值率為：400/600*100%=150%。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，適用的稅率檔為50%，速算扣除數(shù)為15%。因此在此環(huán)節(jié)應當繳納增值稅稅額為：600*50%-400*15%=240（萬元）。

如果該房地產企業(yè)將該房屋的出售與客戶分別簽訂兩個合同，也就是一個是房屋買賣合同，另一個是房屋裝修合同。前者不包括裝修費用，合同總金額為700萬元，可允許扣除項目費用為300萬元；后者合同金額為300萬元，允許項目扣除費用100萬元。前者的土地增值率為：400/300*100%=133%。應繳納的土地增值稅應納稅額為：400*50%-300*15%=155（萬元）。

因此，通過上例分析，通過將經營收入分開計算，是房地產企業(yè)實現(xiàn)少納稅的關鍵。分散經營收入減少土地增值額，使得房地產企業(yè)稅收負擔減少85萬元（240-155=85萬元）的稅額。

2.巧用扣除費用扣除項目，降低土地增值率。房地產企業(yè)可通過增加可允許扣除項目金額這種途徑以達到降低土地增值率或者增值額，也是房地產企業(yè)實現(xiàn)少納稅的又一關鍵方法。

例如：某房地產企業(yè)開發(fā)一處房屋，支付800萬元取得土地使用權，花費1400萬元用于土地開發(fā)和配套必備設施的安裝，在公司的財務賬上財務費用中針對該房地產項目分攤的利息支出為200萬元，不超過當期商業(yè)銀行同期同類貸款利率。對于是否提供金融機構證明，公司財務人員發(fā)現(xiàn)，不提供可供扣除項目費用為：（800+1400）*10%=220萬元；如果提供證明，可供扣除項目費用的最高額為200+（800+1400）*5%=310萬元。

因此，通過上例分析，房地產企業(yè)提供金融機構證明是明智選擇，增加可允許扣除項目金額，以減輕稅負。

3.利用稅收優(yōu)惠政策中20%這一臨界點進行稅務籌劃。依據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條扣除項目金額之和的20%是可以免征土地增值稅；但是如果增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。房地產企業(yè)可以充分利用這20%的臨界點進行稅務籌劃，關鍵點就是房地產企業(yè)在建造普通標準住宅出售時，將土地增值率控制在20%以內，獲得免稅待遇。

（三）企業(yè)所得稅

1.房地產企業(yè)可以合理延遲房屋產權轉移時間。根據(jù)稅法相關規(guī)定，房地產企業(yè)在銷售房屋時，只有當房屋的所有權權屬關系發(fā)生變更時，企業(yè)才確認銷售收入的實現(xiàn)，此時間為納稅義務發(fā)生時間點。所以，房地產企業(yè)可以通過合理合法適當推遲房房屋所有權等權屬關系轉移時間，延遲房產證的辦理，以此推遲確認銷售收入實現(xiàn)時間點，延遲繳納企業(yè)所得稅的時間，緩解房地產企業(yè)在資金緊張情況下的納稅負擔。

2.房地產企業(yè)可以合理延遲銷售成本最終確認時間。根據(jù)稅法相關規(guī)定，房地產企業(yè)在生產經營過程中，通常會發(fā)生房屋所有權等權屬關系變更已辦理，企業(yè)的銷售收入已實現(xiàn)，但實際上卻還有一些基礎等配套工程還未最終完全辦理竣工結算等手續(xù)的情況，由此造成房地產企業(yè)無法準確地確認和核算房地產項目的最終成本、費用或損失。因此，房地產企業(yè)的財務管理人員可以通過合理延遲房屋銷售成本的最終確認時間，延緩繳納企業(yè)所得稅的時間，緩解房地產企業(yè)在資金緊張情況下的納稅負擔，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

（四）房產稅

1.房地產企業(yè)的自用房屋的房產稅以房產余值計稅，房產余值是房產原值一次減除10%～30%后的余值，扣除比例由當?shù)厥　⒆灾螀^(qū)、直轄市人民政府決定。房產原值指在會計核算賬簿上“固定資產”賬戶上記載的房屋原價，該原值包括與房屋不可分割的各種附屬設備或一般不單獨計價的配套設施。也就是說，自用房屋的房產原值與企業(yè)應納房產稅稅額成正比例關系，房產原值越大，扣除比例一定的情況下，房產稅稅額越高。所以，房產稅稅務籌劃的關鍵就是合理適度地降低房產原值，房地產企業(yè)的財務管理人員可以將能與房屋主體分隔開的建筑部分分離出去，單獨確認其價值，不作為房產原值的核算范圍，以達到房產稅的納稅籌劃。

例如：某房地產企業(yè)采用從價計征以房產余值作為其計稅方式。按照《房產稅暫行條例》的有關規(guī)定，房產稅按征稅對象劃分屬于財產稅類，房產是以房屋形態(tài)存在和表現(xiàn)的一項財產，獨立于房屋之外的有關建筑物不包括在內。準確掌握稅法規(guī)定中對房屋的定義，對獨立于房屋之外的建筑物是不征收房產稅的，所以企業(yè)財務人員在核算房屋原值的時候，要將房屋與可分隔開的建筑物以及各種附屬設施、配套設施進行適當劃分，分開確認和核算。

2.房產稅的另一種計稅方式是從租計征，房地產企業(yè)如果出租房屋，是以租金計稅，房屋租金與房產稅稅額成正相關關系，租金越高，稅額越大。目前有些房地產企業(yè)在與客戶訂立房屋租賃合同時，在收取全部租賃價款時大多連帶收取一部分其他費用，譬如：水電費、采暖費、物業(yè)費等費用，這些其他費用和房屋租金一并放在一起，這樣增加了房屋租賃金額，稅基變大，企業(yè)自然多交房產稅。所以，房地產企業(yè)在收取租金時應將水電費等從其中扣除，由承租人自己獨立支付給其他水電公司；如果承租人不愿意自行繳納水電費等相關費用，雙方在訂立房屋租賃合同中在條款中將這部分費用明確為企業(yè)代扣代繳項目，在會計上通過“其他應付款”科目進行核算，降低房產稅的稅基，達到降低稅負這一目的。

房地產企業(yè)的稅務籌劃是一項復雜而綜合的工程，不單要考慮單一稅種的稅務籌劃，還要實現(xiàn)所有相關稅種的整體稅負的最小化，同時還要保障涉稅零風險；企業(yè)財務人員不僅時刻關注涉稅的具體優(yōu)惠政策，還要準確運用堅持成本與收益原則等等。為保證房地產企業(yè)自身稅務籌劃方案的可行性，具備一定的實踐性，就必然要求企業(yè)財務管理人員熟悉現(xiàn)行稅法，企業(yè)財務管理水平的提高，可以顯著擴展稅務籌劃的運作空間，通過系統(tǒng)、深入的認識和評價，使企業(yè)能在多個方案中選擇最佳或最合適的方案。

參考文獻

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[2]金詠梅.淺談房地產行業(yè)稅務籌劃研究[J].財經界，2013（4）：226-227.

基金項目：本文系天津商業(yè)大學寶德學院2015年教學研究項目“獨立學院會計學專業(yè)學生職業(yè)勝任能力培養(yǎng)研究”（項目編號：BD20129105）的階段性研究成果。

作者簡介：侯磊（1989-），女，漢族，內蒙古赤峰人，天津商業(yè)大學寶德學院國際工商管理系會計教研室，助教，碩士研究生；研究方向：財務會計等；朱家鵬（1989-），男，漢族，江西省永新縣人，中鐵隧道勘測設計院有限公司，工程師，碩士研究生。