文/李樹珍

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“營(yíng)改增”與企業(yè)增值稅籌劃方式的研究論述

文/李樹珍

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅收體制改革中的重要環(huán)節(jié)之一。本文結(jié)合“營(yíng)改增”的政策內(nèi)容，對(duì)企業(yè)增值稅籌劃需求進(jìn)行分析，重點(diǎn)研究“營(yíng)改增”政策下企業(yè)增值稅籌劃的具體途徑，最后簡(jiǎn)要分析企業(yè)增值稅稅收籌劃的注意事項(xiàng)，望能夠引起同行業(yè)工作人員的重視。

營(yíng)改增；增值稅；籌劃

我國(guó)自2012年起開始展開“營(yíng)改增”的試點(diǎn)工程，目前已將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、以及交通運(yùn)輸業(yè)等納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范疇，上述企業(yè)所提供的勞務(wù)不再繳納營(yíng)業(yè)稅，而改征增值稅。在“營(yíng)改增”的政策背景下，上述試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)稅率不同程度提高，使企業(yè)在短期內(nèi)面臨著一定的稅負(fù)壓力。但同時(shí)，“營(yíng)改增”政策背景下增值稅征收范圍的擴(kuò)大以及多樣化的適用稅率也為企業(yè)增值稅籌劃提供了更加廣闊的空間。

一、“營(yíng)改增”政策下的企業(yè)增值稅籌劃需求

在“營(yíng)改增”政策下，企業(yè)增值稅籌劃對(duì)降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收負(fù)擔(dān)均有重要意義。其一，從企業(yè)增值稅籌劃對(duì)降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的角度上分析，企業(yè)為適應(yīng)“營(yíng)改增”政策所帶來(lái)的一系列表格，必須強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員盡快了解現(xiàn)行增值稅法的相關(guān)條款與變化，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置與記錄賬本，掌握“營(yíng)改增”政策下的納稅申報(bào)程序，填寫增值稅納稅申報(bào)表格，以提高企業(yè)增值稅納稅水平。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)在增值稅籌劃中積極組織展開納稅活動(dòng)，保障在自身納稅義務(wù)履行的同時(shí)能夠獲得理想的節(jié)稅收益；其二，從企業(yè)增值稅籌劃對(duì)降低稅收負(fù)擔(dān)的角度上分析，由于增值稅實(shí)質(zhì)上屬于價(jià)外稅，因此營(yíng)業(yè)稅在轉(zhuǎn)換過(guò)程中企業(yè)實(shí)際稅負(fù)會(huì)下降，一般納稅人企業(yè)需主動(dòng)通過(guò)稅收籌劃的方式對(duì)企業(yè)納稅行為以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)統(tǒng)籌與安排，從而減少稅收負(fù)擔(dān)。

二、“營(yíng)改增”政策下企業(yè)增值稅籌劃的具體途徑

在“營(yíng)改增”的政策背景下，企業(yè)增值稅籌劃應(yīng)當(dāng)充分考慮對(duì)納稅人身份的選擇以及對(duì)結(jié)算方式的選擇問題，從節(jié)稅角度考慮最佳的會(huì)計(jì)處理方案。為適應(yīng)“營(yíng)改增”政策變革要求，增值稅籌劃方面的具體途徑包括以下幾個(gè)方面：

（一）一般勞務(wù)增值稅籌劃

在“營(yíng)改增”政策下，對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，增值稅征收適用簡(jiǎn)易辦法，未涉及到進(jìn)項(xiàng)稅稅額抵扣問題，即在發(fā)生一般勞務(wù)銷售行為時(shí)，只要銷售額固定，則應(yīng)納稅額同樣固定；但對(duì)于一般納稅人而言，在一般勞務(wù)銷售行為銷售額固定時(shí)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額與應(yīng)納稅額間有反向相關(guān)關(guān)系。若選擇小規(guī)模納稅人有利于合理節(jié)稅，則一般納稅人可通過(guò)進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分，注冊(cè)成立獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)、子公司等方式符合“營(yíng)改增”下的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)；若選擇一般納稅人有利于合理節(jié)稅，則小規(guī)模納稅人可通過(guò)業(yè)務(wù)、機(jī)構(gòu)合并的方式提高銷售額，并完善會(huì)計(jì)核算體系，以達(dá)到“營(yíng)改增”下對(duì)一般納稅人的要求。

（二）視同勞務(wù)銷售增值稅籌劃

“營(yíng)改增”下，若企業(yè)以無(wú)償方式面向其他個(gè)人或單位提供適用于“營(yíng)改增”范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、電信、交通運(yùn)輸勞務(wù)等服務(wù)，則應(yīng)按照視同銷售勞務(wù)的條款計(jì)收增值稅。目前會(huì)計(jì)處理中可通過(guò)參考市場(chǎng)同類服務(wù)平均價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格的方式確認(rèn)視同銷售勞務(wù)項(xiàng)目的銷售額。計(jì)稅價(jià)格的組成主要受成本、利潤(rùn)、以及利潤(rùn)率的影響。在成本價(jià)格恒定時(shí)，成本利潤(rùn)率直接影響計(jì)稅價(jià)格高低。

遵循“營(yíng)改增”的基本要求，若納稅人在發(fā)生視同銷售勞務(wù)項(xiàng)目時(shí)成本利潤(rùn)率為F，勞務(wù)銷售額為M（含稅價(jià)），勞務(wù)購(gòu)進(jìn)額為N（含稅價(jià)），一般納稅人與小規(guī)模納稅人所適用稅率分別為t1、t2，則不同身份納稅人在“營(yíng)改增”下的應(yīng)納增值稅額分別為：

（1）小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額為：［M/（1+t2）］t2；

（2）一般納稅人應(yīng)納增值稅額為：［M/ （1+t1）（1+F）］t1F；

當(dāng)一般納稅人與小規(guī)模納稅人達(dá)到稅負(fù)平衡狀態(tài)下時(shí)，成本利潤(rùn)率F應(yīng)為：t2（1+t1）/（t1-t2）；

在具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理中，若視同銷售勞務(wù)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)成本利潤(rùn)率＜稅負(fù)平衡下的成本利潤(rùn)率，則一般納稅人稅負(fù)水平較小規(guī)模納稅人更輕，故從節(jié)稅角度上考量，應(yīng)優(yōu)先選擇作為小規(guī)模納稅人更為合理；反之，若視同銷售勞務(wù)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)成本利潤(rùn)率＞稅負(fù)平衡下的成本利潤(rùn)率，則一般納稅人稅負(fù)水平較小規(guī)模納稅人更中，故從節(jié)稅角度上考量，應(yīng)優(yōu)先選擇作為一般納稅人更為合理。根據(jù)該關(guān)系，在“營(yíng)改增”背景下，企業(yè)兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)所對(duì)應(yīng)成本利潤(rùn)率如表1所示。

（三）結(jié)算方式籌劃

在企業(yè)發(fā)生貨物以及勞務(wù)結(jié)算業(yè)務(wù)時(shí)，增值稅結(jié)算的方式主要包括五種類型，分別為預(yù)售貨款、直接收款、委托代銷、分期付款、以及委托收款。結(jié)算方式不同，則納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間也有所不同。結(jié)合“營(yíng)改增”的改革背景來(lái)看，對(duì)結(jié)算方式的規(guī)定更為詳細(xì)，結(jié)算方式主要分為三種類型，增值稅籌劃的關(guān)鍵在于利用納稅期限延長(zhǎng)的方式獲取資金時(shí)間價(jià)值，以達(dá)到最佳的節(jié)稅收益：第一，若預(yù)計(jì)貨物、勞務(wù)購(gòu)買方無(wú)法及時(shí)付款，則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇分期付款或賒銷的結(jié)算方式；第二，若選用委托代銷方式結(jié)算，則受托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，在貨物、勞務(wù)售出后開具銷貨清單并交由委托方，以合理延長(zhǎng)委托方增值稅繳納時(shí)間；第三，若貨物、勞務(wù)購(gòu)買方資金充足，且預(yù)計(jì)款項(xiàng)可及時(shí)收取，則優(yōu)先選擇直接收款的結(jié)算方式。

三、“營(yíng)改增”企業(yè)籌劃中的注意問題

表1　“營(yíng)改增”背景下企業(yè)兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)成本利潤(rùn)率對(duì)應(yīng)表

自“營(yíng)改增”政策試點(diǎn)并實(shí)施運(yùn)行以來(lái)，增值稅適用勞務(wù)范圍逐步擴(kuò)大，部分行業(yè)在短期內(nèi)出現(xiàn)了稅負(fù)壓力增加的問題。為更好的推動(dòng)“營(yíng)改增”的進(jìn)展，國(guó)家政府已經(jīng)出臺(tái)了大量過(guò)渡性的財(cái)政支持政策，以最大限度的緩解“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)壓力所產(chǎn)生的影響。對(duì)于企業(yè)而言，不但應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合“營(yíng)改增”政策，在增值稅納稅籌劃中加以靈活應(yīng)用，還應(yīng)當(dāng)重視對(duì)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的應(yīng)用，以合理降低企業(yè)稅壓力，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。除此以外，企業(yè)還必須重視“營(yíng)改增”政策下對(duì)稅票的管理，關(guān)注進(jìn)項(xiàng)稅稅額的認(rèn)證抵扣時(shí)間以及納稅申報(bào)期限問題，以確保稅收籌劃方案的順利實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

“營(yíng)改增”政策試點(diǎn)與實(shí)施運(yùn)行是新時(shí)期稅收體制改革的重要一環(huán)，企業(yè)為積極適應(yīng)“營(yíng)改增”的稅收體制改革背景，必須加強(qiáng)增值稅方面的納稅籌劃工作。本文即分析“營(yíng)改增”政策下企業(yè)增值稅籌劃方面的相關(guān)問題，剖析增值稅籌劃中的關(guān)鍵措施與注意事項(xiàng)，望引起重視，以更好的促進(jìn)企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”政策的實(shí)施與發(fā)展。

［1］遲麗華，賈瀅.“營(yíng)改增”背景下物流企業(yè)增值稅的納稅籌劃［J］.生產(chǎn)力研究，2014（8）：66-68，90.

［2］鄒桂如，朱秀萍.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響［J］.南京廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（1）：49-51.

［3］邱海菊，李承霖.“營(yíng)改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅納稅籌劃的研究［J］.當(dāng)代會(huì)計(jì)，2015（5）：34-36.

［4］王維.營(yíng)改增背景下建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃探討［J］.價(jià)值工程，2015，34（36）：18-19.

［5］帥振威.“營(yíng)改增”背景下高校增值稅納稅籌劃——以納稅人身份選擇為切入點(diǎn)［J］.會(huì)計(jì)之友，2014（8）：116-118.

（作者單位：福建航天信息科技有限公司）

上接（第167頁(yè)）

（一）一般納稅人與小規(guī)模納稅人含稅價(jià)格對(duì)比法

根據(jù)上述原則，假定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因?yàn)樾马?xiàng)目適用一般計(jì)稅方法而購(gòu)置含稅價(jià)款為100萬(wàn)元的貨物、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和服務(wù)，在不考慮土地增值稅稅負(fù)影響因素的情況下，則有下列表述數(shù)據(jù)成立：（見表1）

以上述供應(yīng)商適用17%稅率情形為例，在不考慮土地增值稅稅負(fù)影響因素情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在增值稅一般納稅人標(biāo)價(jià)含稅價(jià)款為100萬(wàn)元的情形下，如果選擇向小規(guī)模納稅人購(gòu)貨，則對(duì)方如果提供3%的增值稅專用發(fā)票則報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)不高于86.55萬(wàn)元；如果對(duì)方提供3%增值稅普通發(fā)票則報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)不高于83.73萬(wàn)元；如果對(duì)方不提供發(fā)票則報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)不高于62.79萬(wàn)元。當(dāng)然假設(shè)考慮土地增值稅清算稅負(fù)因素，則因?yàn)樾∫?guī)模納稅人提供發(fā)票的不含稅價(jià)款比例較高而導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)減少，則報(bào)價(jià)可以略微高于上述采購(gòu)平衡點(diǎn)。

（二）一般納稅人與小規(guī)模納稅人不含稅價(jià)對(duì)比法

在采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法體系下，誰(shuí)的含稅價(jià)格低就選擇誰(shuí)而且要求必須開具增值稅普通發(fā)票。

在采用一般計(jì)稅方法體系下，供應(yīng)方同一質(zhì)量水平下，一般情況下，誰(shuí)的不含稅價(jià)格低就選擇誰(shuí)；但是當(dāng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵比較大，資金比較短缺，在考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，可以選擇不含稅價(jià)格稍微高一點(diǎn)的小規(guī)模納稅人客戶。不含稅價(jià)相同時(shí)，誰(shuí)的稅率（征收率）低就選擇誰(shuí)。

財(cái)參考文獻(xiàn)：

［1］孫金莉.淺議房地產(chǎn)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”［J］.湖北第二師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2015，06：64-66.

［2］張倫.房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅負(fù)效應(yīng)分析［D］.浙江大學(xué)，2014.

（作者單位：石家莊富瀛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

上接（第168頁(yè)）

負(fù)差異，形成稅負(fù)不平等。

二、解決問題的幾點(diǎn)對(duì)策

為了體現(xiàn)國(guó)家“營(yíng)改增”改革的初衷，實(shí)行公平稅負(fù)，針對(duì)以上我國(guó)高校增值稅納稅人面臨的問題，提出以下建議：

（一）合理認(rèn)定高校增值稅納稅人主體身份

1.高校等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是技術(shù)密集型行業(yè)，現(xiàn)行一般納稅和小規(guī)模納人之間出現(xiàn)3%、6%的稅負(fù)差異是制度造成的，針對(duì)應(yīng)稅業(yè)務(wù)的特殊性，稅務(wù)部門是否可以制定合理納稅人身份劃分標(biāo)準(zhǔn)，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行稅務(wù)征收。

2.我國(guó)高校涉稅經(jīng)營(yíng)服務(wù)主要依靠高校教職員工的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技術(shù)為社會(huì)開展技術(shù)研發(fā)、咨詢、設(shè)計(jì)等服務(wù)，以智力付出為主，人工成本耗費(fèi)最多，能夠取得的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，實(shí)際情況與軟件行業(yè)相類似。建議國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)參照軟件行業(yè)，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。結(jié)合高校納稅人主體身份和一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)的實(shí)際情況制定一個(gè)與之相適應(yīng)的增值稅即征即退政策，以解決高校納稅人身份認(rèn)定中存在的不合理性問題。

（二）固定費(fèi)用扣除率確定進(jìn)項(xiàng)稅額

針對(duì)高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)的特殊性，為解決稅負(fù)加重和顯失公平的問題，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的成本和費(fèi)用設(shè)置一個(gè)合理的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。這些成本和費(fèi)用主要是無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的人員經(jīng)費(fèi)和差旅費(fèi)等。

進(jìn)項(xiàng)稅額=研發(fā)成本x扣除率

總之，增值稅作為我國(guó)最大稅種，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，尤其是以高校為代表的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，確實(shí)面臨著稅負(fù)不合理的問題，需要政府和相關(guān)部門進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮，促進(jìn)以高?？茖W(xué)研究健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知［S］.財(cái)稅［2013］37號(hào)，2013.

［2］財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［S］.財(cái)稅［2013］106號(hào)，2013.

（作者單位：浙江工業(yè)大學(xué)）