郭莉暉

我國會計師事務(wù)所合并效果分析及對策研究

郭莉暉

由于國際四大會計師事務(wù)所的進入，給我國本土會計師事務(wù)所帶來較大的競爭壓力。由于市場競爭的驅(qū)使和國家政策的導(dǎo)向，事務(wù)所合并浪潮席卷而來。然而，合并效果各有千秋。本文選取了合并中最為典型的案例致同會計師事務(wù)所，運用相關(guān)指標對其進行效果分析，之后根據(jù)案例中涉及的問題給出了一定的促進合并成功的對策。

會計師事務(wù)所；合并效果；資源整合

一、引言

會計師事務(wù)所合并指的是兩家或兩家以上的事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移重組，使得兩個事務(wù)所合并成一個事務(wù)所的行為。面對國外會計師事務(wù)所來華擴張業(yè)務(wù)的壓力，合并作為規(guī)模擴張的最為快速的方式，在發(fā)展的初期階段，如何解決問題獲取最有效的合并是我們的首要任務(wù)。合并后的事務(wù)所需要一系列的整合。會計師事務(wù)所在合并過程中在很多方面發(fā)生著不同的變化，例如合并后一般事務(wù)所規(guī)模會變大、客戶員工數(shù)量會增多、各項制度會改變。而這些變化是否給事務(wù)所帶來正面的影響決定著合并效果的好壞，并根據(jù)此來看兩家事務(wù)所合并效果的好壞。

二、合并效果分析指標簡述

（一）審計質(zhì)量

曾亞敏和張俊生（2010）通過對本土的多起事務(wù)所合并案例構(gòu)建模型分析表明事務(wù)所合并很大程度上可以提高審計質(zhì)量。許馨元（2014）通過對2006至2010年間的合并案以及合并前后客戶的變化分析，認為不僅事務(wù)所合并前后審計質(zhì)量會發(fā)生變化，對于不同的合并方式后的事務(wù)所，審計質(zhì)量也不同，且數(shù)據(jù)分析的結(jié)論是新設(shè)合并的事務(wù)所的審計質(zhì)量較吸收合并的事務(wù)所審計質(zhì)量要更低。通過前面各種研究可知事務(wù)所合并給審計質(zhì)量帶來一定的變化，因此事務(wù)所合并效果如何體現(xiàn)在事務(wù)所審計質(zhì)量的變化上，可以在一定程度上通過審計質(zhì)量來判斷事務(wù)所合并效果。

審計質(zhì)量主要取決于會計師的專業(yè)勝任能力以及將錯報公布的能力，以及事務(wù)所的獨立性。會計師事務(wù)所如果缺乏獨立性則會為了維持客戶關(guān)系而迎合客戶意向出具審計意見審計報告。因此審計質(zhì)量的好壞可以根據(jù)注冊會計師的簽字集中度和簽署的非標準審計意見的比例來體現(xiàn)。

（二）事務(wù)所合并對審計收費

李明輝（2012）在通過理論及數(shù)據(jù)分析得出一定的結(jié)論，他們認為事務(wù)所合并會產(chǎn)生一定的規(guī)模效應(yīng)，無論對于原有客戶還是新增客戶，都對審計定價、審計收費有正面影響。審計收費的增加可能意味著事務(wù)所合并使得客戶對事務(wù)所審計質(zhì)量更為信賴，更愿意支付更高的價格。所以事務(wù)所合并的效果也會通過審計費用的變化展現(xiàn)出來，我們也可以反之用事務(wù)所審計收入以及平均審計費用變化明確事務(wù)所的合并效果。

三、案例分析

（一）案例背景

天健正信會計師事務(wù)所和京都天華事務(wù)所于2011 年12月合并，并在2012年1月5日正式簽訂合并協(xié)議，隨后2012年6月18號正式更名為“致同會計師事務(wù)所”。所以在綜合評價是，2011年就以致同的身份出現(xiàn)了，但審計業(yè)務(wù)還是在2012年才整合在一起。京都天華一直扎根于北京20多年，客戶也多是北京客戶，如同仁堂、全聚德等。天健正信團隊非常成熟，有這種多寶貴經(jīng)驗，信息建設(shè)較為完善。兩者合并屬于優(yōu)勢互補，強強聯(lián)合。同時合并后的致同會計師事務(wù)所也仍是“致同國際”在中國的唯一成員所，為國內(nèi)海外公司提供服務(wù)。這兩者的合并較為典型，通過分析合并中帶來的好處以及合并過程所遇到的問題，來探討合并浪潮中會計師事務(wù)所可能會發(fā)生的問題以及如何應(yīng)對。

（二）案例分析

（1）簽字注冊會計師集中度

以2009年京都天華為例，京都天華在2009年出具了51份審計報告，共有48位注冊會計師在上面簽字，平均每人簽訂了1.06份審計報告。其他計算過程類似，計算結(jié)果如表1所示：

表1　注冊會計師簽字份數(shù)

根據(jù)上表數(shù)據(jù)結(jié)果顯示，京都天華每一年注冊會計師都要簽至少一份審計報告。其業(yè)務(wù)風險明顯高于天健正信事務(wù)所。合并后的致同會計師事務(wù)所仍然保持較高的比例，相對天健正信而言并未降低業(yè)務(wù)風險，甚至有所提高，說明合并后事務(wù)所未有效整合質(zhì)量控制體系，仍未對會計師的業(yè)務(wù)風險產(chǎn)生重視。合并后近兩年內(nèi)兩類指標并未明顯下降，事務(wù)所未能及時對執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系進行有效整合，合并前沒有進行充分探討及可行性研究導(dǎo)致整合時間較長，業(yè)務(wù)開展風險較大。

（2）非標準審計意見比例

以2013年致同會計師事務(wù)所為例，在2013年總共出具111份審計報告，有108份都為標準無保留意見，剩余一份保留意見以及兩份無保留但附有說明事項的審計報告，非標準審計報告除以出具報告總數(shù)便是非標準審計報告比率。其余年份統(tǒng)計如下：

表2　非標準審計意見表

（3）審計收費

在搜集到的資料中，有很多審計費用未披露出來，于是只根據(jù)披露出來的數(shù)據(jù)計算平均的審計費用。

表3　審計收費情況

通過表3可知，在2009年和2010年天健正信雖然客戶數(shù)多但是平均審計費用較大的低于京都天華。天健正信由天健光華和中和正信合并而成，客戶數(shù)量雖多，規(guī)模雖然比京都天華大，但是審計費用并沒比京都天華多出相應(yīng)比例。在2011年天健正信規(guī)?？s小是因為原來隸屬于老的天健光華的很多審團隊離開轉(zhuǎn)至天健會計師事務(wù)所。之前的天健光華會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制力度不夠，甚至發(fā)生過審計失敗案例，這也是之前平均審計費用較低，在2011年審計費用上升很多的原因?？傮w數(shù)據(jù)來看，雖然合并后的平均審計費用相比之前的會計師事務(wù)所均有所增加，但是根據(jù)客戶數(shù)量來看，合并后的客戶有些流失，客戶管理方面未到位。

（三）分析結(jié)論

總體來說，致同會計師事務(wù)所的合并效果較為良好。結(jié)合了天健正信多年成熟的體系以及京都天華優(yōu)質(zhì)的客戶以及地理位置，合并是更趨向于市場導(dǎo)向，但是仍然渠道遇到許多。事務(wù)所合并后注冊會計師簽字集中度并未有效提高，仍然具有較大的質(zhì)量控制風險。這說明致同會計師事務(wù)所在合并前未能仔細探討各自執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系的優(yōu)缺點，合并后也未能完美整合。再者，合并后的致同會計師事務(wù)所的客戶數(shù)以及員工數(shù)遠低于合并前兩家會計師事務(wù)所的總和?？蛻舻牧魇Ъ瓤赡苁菃T工的離開帶走一部分客戶，也可能是由于合并后審計收費的提高，導(dǎo)致客戶選擇離開。也就是說致同會計師事務(wù)所在合并過程中在客戶維系以及人員整合方面有所欠缺。接下來，本文將由案例中出現(xiàn)的問題，來探討事務(wù)所成功合并的對策，為日后事務(wù)所的合并提供一些建議。

四、促進事務(wù)所成功合并的對策

（一）合并前詳盡研究

致同會計師事務(wù)所在合并前的的會計師事務(wù)所京都天華及天健正信各有各的優(yōu)勢，京都天華的審計收費平均高于天健正信，擁有著良好的信譽，以及忠誠的客戶，而天健正信在其從業(yè)經(jīng)驗上更有優(yōu)勢，其多年發(fā)展各方面的業(yè)務(wù)開展都較為成熟，兩者形成優(yōu)勢互補，所以合并是可行的。在合并前應(yīng)先觀察合并對象的執(zhí)業(yè)理念企業(yè)文化與自己的是否相似。對審計工作重心定位是否一致。如果兩個事務(wù)所在這些方面不能達成一致的觀點，日后整合風險會加大。合并前考察事務(wù)所近幾年來是否有因違紀而受處罰已減分的情況也十分重要。一旦有處罰情況，或者有被法律訴訟的先例，需謹慎考慮，以防合并后需承擔連帶賠償責任。

（二）合并后的整合

（1）客戶資源方面

與客戶主動積極的溝通過程中向客戶傳輸事務(wù)所合并是為了擴大規(guī)模，增加審計等業(yè)務(wù)資源，是為了能更好的提供服務(wù)等信息。在事務(wù)所合并過程中可能會出現(xiàn)客戶需換注冊會計師的情況。不讓客戶感覺很突兀的轉(zhuǎn)換以及感到不適應(yīng)是事務(wù)所的首要任務(wù)。之前的注冊會計師不能馬上退出，需和新任的注冊會計師有交接過程。提前告知客戶需要轉(zhuǎn)換注冊會計師，提前讓客戶了解新任注冊會計師。制定詳細的過渡計劃，說明轉(zhuǎn)換的理由，新任會計師的介紹，讓客戶消除不適應(yīng)的感覺。

（2）人力資源方面

員工的基本薪酬之外，福利、獎金和一定程度的加薪制度需要落實，盡可能保證合并前后員工心里對薪酬獲取的落差最小。合并后制定公平的業(yè)績考核機制，晉升方法，最大程度調(diào)動員工積極性。合并之后的事務(wù)所，對員工在改變的相關(guān)制度方面做一個統(tǒng)一的培訓，不同的層次的員工接受不同的培訓。對于雙方的高層管理者進行管理方法、執(zhí)業(yè)理念的培訓；對于工作員工，向他們明確職業(yè)道德精神和組織文化。這樣可以使員工保持統(tǒng)一的作風，和工作模式，更有利于日后的會計師事務(wù)所的品牌建立。

（3）企業(yè)文化方面

由于企業(yè)文化存在條件就是為大多數(shù)員工所認可，所以除了管理層之間需要對新的事務(wù)所的企業(yè)文化進行討論之外，還需要時不時將討論結(jié)果傳達給員工，并積極吸收員工的反饋結(jié)果。只有充分交流過后的企業(yè)文化才能被大多數(shù)人認可，才可以長期引導(dǎo)事務(wù)所的發(fā)展。企業(yè)文化一直停滯不前是無法促進事務(wù)所的發(fā)展的，甚至會制約事務(wù)所獲取新的客戶資源，所以企業(yè)文化在合并之后仍須不時的動態(tài)更新。

［1］曾亞敏，張俊生.會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響［J］.審計研究，2010，05：53-60.

［2］李明輝，劉笑霞.會計師事務(wù)所合并的動因與經(jīng)濟后果：一個文獻綜述［J］.審計研究，2010，05：61-67.

［3］Rachel Baskerville，David Hay.The effect of accounting firm mergerson the market for audit services：NewZeal and evidence［J］. Abacus，2008，421.

［4］GreeneJ.Difficult to predict effects of accounting firm mergers.［J］.Modernhealthcare，1989，1928.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）