葉方堯

摘要：伴隨國家對生態(tài)環(huán)境建設(shè)的重視與林業(yè)發(fā)展地位的凸顯，我國林業(yè)企業(yè)的數(shù)量及規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。但就目前現(xiàn)狀來看，林業(yè)企業(yè)會計(jì)相關(guān)信息的缺乏以及在實(shí)務(wù)中操作技術(shù)質(zhì)量的低下還無法滿足國有林場企業(yè)在發(fā)展利益方面的相關(guān)需求，整體會計(jì)實(shí)務(wù)體系亟待健全改善。本文就基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則探討了國有林場在會計(jì)實(shí)務(wù)操作方面的相關(guān)技術(shù)，并給出了在該準(zhǔn)則下我國國有林場在生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)務(wù)方面的完善建議。

關(guān)鍵詞：國有林場；生物資產(chǎn)準(zhǔn)則；會計(jì)實(shí)務(wù)；會計(jì)處理；完善建議

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）018-000-02

在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中就明確規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的生物資產(chǎn)計(jì)量、確認(rèn)以及對相關(guān)信息的披露要求。所謂生物資產(chǎn)準(zhǔn)則就是指圍繞種植業(yè)、林業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)所展開的企業(yè)資產(chǎn)制度，它滿足了農(nóng)業(yè)企業(yè)日常會計(jì)的基本經(jīng)濟(jì)核算需求，是基于《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》的強(qiáng)化版本。我國國有林場目前就在執(zhí)行財(cái)政部于1994年所頒發(fā)的《國有林場與苗圃會計(jì)制度》和《國有林場與苗圃財(cái)務(wù)制度》，它為我國林木資產(chǎn)的科目核算提供了全新準(zhǔn)則，對我國國有林場會計(jì)實(shí)務(wù)操作應(yīng)用具有實(shí)踐意義。

一、關(guān)于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的界定概念為與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的有生命動(dòng)植物。如果從會計(jì)核算角度著眼，生物資產(chǎn)應(yīng)該被劃分為消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3類。

以國有林場為例，它所經(jīng)營管理的生物資產(chǎn)是林木，按照以上3種分類就分為商品林、經(jīng)濟(jì)林與生態(tài)公益林，這3種林木都是通過“林木資產(chǎn)”科目進(jìn)行歸集統(tǒng)一核算并累計(jì)成本的?？梢哉f這種核算方法相對簡單，無法全面反映生物資產(chǎn)核算的內(nèi)容。如果利用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則來對其進(jìn)行重新界定，則可以將商品林劃分認(rèn)定為消耗性生物資產(chǎn)，這主要是因?yàn)閲辛謭錾a(chǎn)林木木材的特有屬性，他們?yōu)橐淮涡猿鍪酆统钟辛指碑a(chǎn)品資源，具有一次性消耗特征；經(jīng)濟(jì)林可劃分認(rèn)定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，比如說將松木采脂但保留數(shù)目，果園果樹采摘水果但仍保留母樹，這些資產(chǎn)都被得以保留，是可以在未來長期經(jīng)營的農(nóng)林產(chǎn)品；再看生態(tài)公益林，它屬于公益性生物資產(chǎn)，它具有水土保持和防風(fēng)固沙的環(huán)保作用，同時(shí)它也能起到為休閑旅游創(chuàng)景創(chuàng)收的作用[1]。

二、基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的會計(jì)實(shí)務(wù)處理應(yīng)用

國有林場基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則背景下的會計(jì)實(shí)務(wù)處理應(yīng)用主要涵蓋兩方面：對所收獲林產(chǎn)品的會計(jì)處理以及對林木等生物資產(chǎn)的處理。

（一）對收獲林產(chǎn)品的會計(jì)處理應(yīng)用

農(nóng)林產(chǎn)品屬于典型的消耗性生物資產(chǎn)，所以對它的會計(jì)實(shí)務(wù)處理工作應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則來進(jìn)行處理，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中并沒有對生產(chǎn)用林木耗材進(jìn)行基于成本費(fèi)用處理的闡述。因此按照國有林場的實(shí)際生產(chǎn)狀況，林木收獲產(chǎn)品的成本需要按照生產(chǎn)木材時(shí)所發(fā)生的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、間接費(fèi)用與攤銷林木賬面價(jià)值所共同組成。考慮到已經(jīng)采伐的林木用材屬于消耗性資產(chǎn)到農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)化過程，所以應(yīng)該將收獲時(shí)點(diǎn)所消耗的生物資產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)算轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品成本，以農(nóng)產(chǎn)品科目借記和消耗性生物資產(chǎn)貸記形式記錄，而其具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法則要通過個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、折耗率法等等方法來實(shí)現(xiàn)。由于國有林場每年輸出產(chǎn)品主要以采伐用林木與撫育間伐采伐為主，所以可以采用蓄積量比例法來計(jì)算，它的計(jì)算公式如下：

應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本=（當(dāng)期采伐林木蓄積量÷林木總蓄積量）x最初林木資產(chǎn)賬面價(jià)值

如果國有林場的最初用林木蓄積量為100萬m3，用材林消耗性生物資產(chǎn)賬面為1400萬元，當(dāng)期辦證采伐消耗林材蓄積量為2.5萬m3，那么基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，它的當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)傁男陨镔Y產(chǎn)賬面成本就應(yīng)該為：

（2.5÷100）x1400=35萬元

在國有林場結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，應(yīng)該選擇貸記為“消耗性生物資產(chǎn)”，借記為“主營業(yè)務(wù)成本”。而在銷售木材時(shí)應(yīng)該貸記為“主營業(yè)務(wù)收入”，借記為“銀行存款”和“庫存現(xiàn)金”。

國有林場林木屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，它在收獲農(nóng)產(chǎn)品后需要進(jìn)行會計(jì)處理，由于林木母體依然存在，所以在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的直接材料、人工等費(fèi)用需要納入到成本核算對象中，借記為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”，貸記為“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等等。在這里，國有林場林木直接生產(chǎn)材料應(yīng)該按照生產(chǎn)工時(shí)進(jìn)行基礎(chǔ)分配，它的公式應(yīng)該為：

間接費(fèi)用分配率=間接費(fèi)用總額÷分配標(biāo)準(zhǔn)

也可以表示為：

直接費(fèi)用總額、直接人工總額或生產(chǎn)工時(shí)總額x100%

也就是單項(xiàng)生物資產(chǎn)應(yīng)分配間接費(fèi)用應(yīng)該是資產(chǎn)相關(guān)直接費(fèi)用與間接費(fèi)用分配率的乘積。

（二）對林木生物資產(chǎn)的處理應(yīng)用

當(dāng)國有林場出售林木類生物資產(chǎn)時(shí)，它的賬面價(jià)值必須結(jié)轉(zhuǎn)為成本，并按照林場的實(shí)際收益來確定借記與貸記科目。同時(shí)也要結(jié)轉(zhuǎn)那些已經(jīng)跌價(jià)或減值的累計(jì)折舊科目。

如果國有林場面臨生物資產(chǎn)盤虧，例如林木的大面積毀損或死亡，林場就必須將處置收入扣除賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)，通過余額來確定借記與貸記科目，分別為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”（借記）與“消耗性生物資產(chǎn)”貸記。在查明林木損毀死亡原因后，還要根據(jù)資產(chǎn)管理規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。如果是人為所造成損失，應(yīng)該在查明原因并獲得批準(zhǔn)后扣除事故過失者或保險(xiǎn)公司的賠償與殘余價(jià)值，再計(jì)入當(dāng)期林場管理費(fèi)用。如果是自然災(zāi)害等不可抗力損失，則要計(jì)入到營業(yè)外支出，然后根據(jù)會計(jì)實(shí)務(wù)流程來完成期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。

當(dāng)生物資產(chǎn)實(shí)施轉(zhuǎn)換時(shí)，國有林場林木這類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要結(jié)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)，并按照轉(zhuǎn)變后用途實(shí)施賬面價(jià)值評估借記為“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。如果是已計(jì)提減值準(zhǔn)備生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，就需要做好結(jié)轉(zhuǎn)后的已計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果是公益性生態(tài)林，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該按照林場會計(jì)賬面余額，貸記為“公益性生物資產(chǎn)”，借記為“消耗性生物資產(chǎn)”[2]。

三、對國有林場林業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)務(wù)的完善建議

根據(jù)國有林場對自身林木資產(chǎn)的經(jīng)營處理過程，應(yīng)該將其會計(jì)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)處理劃分為培育過程和利用過程，這也是基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所實(shí)施的分類。在我國，國有林場林木資產(chǎn)所有權(quán)歸屬國家及農(nóng)村集體組織所有，所以在一般意義上林木資產(chǎn)就是指代林地的使用權(quán)限。本文基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則為我國國有林場在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用給出了幾點(diǎn)完善建議。

（一）明確林地資產(chǎn)取得成本的計(jì)量方法

就目前發(fā)展形勢來看，我國國有林場在林地資產(chǎn)使用權(quán)方面主要體現(xiàn)為以下5種途徑：

第一，面向國家、組織集體或個(gè)人租賃林地獲得使用權(quán)限。

第二，面向國家、組織集體或個(gè)人以林地使用權(quán)限作價(jià)來入股獲得使用權(quán)限。

第三，借助國家無償劃撥獲得使用權(quán)限。

第四，個(gè)人林地的有償轉(zhuǎn)讓獲得使用權(quán)限。

第五，通過其它方式獲得使用權(quán)限。

在以上5種權(quán)限獲得方式中，如果是租賃林地資產(chǎn)，要通過一次性支付租賃費(fèi)用來獲得使用權(quán)限，也可以分期支付。但其資產(chǎn)不予資本化，只作為當(dāng)期費(fèi)用處理；如果是有償轉(zhuǎn)讓林地資產(chǎn)，所獲得的繳納契約稅、轉(zhuǎn)讓價(jià)款以及交易手續(xù)費(fèi)用等等應(yīng)當(dāng)被作為入賬價(jià)值；如果是通過國家行政劃撥所獲得的林地資產(chǎn)使用權(quán)限，則要根據(jù)林地使用權(quán)來作價(jià)出資，并在評估價(jià)值后決定入賬價(jià)值。

（二）明確林地資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

所謂林地資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是指國有林場在林地資產(chǎn)試用期的成本攤銷?？紤]到國有林場中商品林與公益林的不同經(jīng)營屬性，所以在對它們的價(jià)值補(bǔ)償方式與后續(xù)計(jì)量方面也存在較大差異。一般來說在基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則條件下，國有林場都會選擇穩(wěn)健性原則并遵循國有企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定來采用直線攤銷法逐期攤銷林地使用權(quán)所獲成本。比如說，某些需要攤銷的商品林地資產(chǎn)成本需要按照當(dāng)月所預(yù)計(jì)使用年限來進(jìn)行分期攤銷。而在分期攤銷中，國有林場現(xiàn)行準(zhǔn)則所規(guī)定下的所有無形資產(chǎn)攤銷都會被納入到當(dāng)期管理費(fèi)用中，不過對商品林生產(chǎn)來說，它的攤銷費(fèi)用就要計(jì)入“商品林林地資產(chǎn)”科目中，它的林地資產(chǎn)攤余價(jià)值將在“商品林林地資產(chǎn)—無形資產(chǎn)”賬面余額中反映出來。

另外基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，國有林場公益林的經(jīng)營目的應(yīng)該以確保森林生態(tài)平衡與效益持續(xù)產(chǎn)出為主，所以應(yīng)該降低其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不必要的生態(tài)代價(jià)，做到對環(huán)境成本的降低，確保我國林業(yè)產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展?？紤]到國有林場生態(tài)公共產(chǎn)品的特有屬性，所以公益林占用林地所獲取的任何成本都不會得到直接補(bǔ)償，它的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該采用永久保留法，并在試用期間不進(jìn)行任何攤銷活動(dòng)[3]。

四、總結(jié)

我國國有林場規(guī)模正在逐漸擴(kuò)大，其資產(chǎn)總值所占有的國民經(jīng)濟(jì)份額也在不斷擴(kuò)大。所以在當(dāng)前形勢下，為了滿足社會發(fā)展需求與相關(guān)利益，應(yīng)當(dāng)基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則來規(guī)范國有林場會計(jì)實(shí)務(wù)操作體系，使其應(yīng)用更加廣泛、健全和完善化。

參考文獻(xiàn)：

[1]薛洪巖，孫加麗.論我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施效果[J].會計(jì)之友，2013，（2）：102-103.

[2]聶鵬飛.生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在國有林場會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用探析[J].綠色財(cái)會，2013，（7）：29-31.

[3]胡玉可.基于利益相關(guān)者的林業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究[D].北京林業(yè)大學(xué)，2014：77-90.