林鋼

三、負債項目涉及收入、費用和預算收入、預算支出確認的差異辨析

（一）涉及借款項目的差異辨析

借款是指政府會計主體向銀行借入的款項，包括短期借款和長期借款。

1.借入與償還款項。政府會計主體借入款項，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，應確認為一項負債；而只有現(xiàn)行財政總預算會計制度規(guī)定，確認為債務收入。政府會計改革之后，財務會計仍將借入款項確認為負債，而預算會計如何確認則有不同觀點。一種觀點認為，既然建立財務會計與預算會計雙體系，分別執(zhí)行不同職能，則預算會計應遵循可比性原則，總預算會計將其確認為債務收入，政府會計主體也應確認為債務收入。這種做法的好處是能夠保持預算會計上下口徑的一致，且在政府會計主體以借款支付款項確認預算支出時，不會導致預算結余出現(xiàn)赤字；其不足之處是借款、還款分別確認預算收入和預算支出，將導致預算資金虛收虛支，無法客觀反映預算資金的耗費。另一種觀點認為，政府會計主體與總預算會計有所不同，沒有發(fā)債的權力，因此借入款項不應確認預算收入，保持與現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的一致性。這種做法的好處是能夠客觀反映預算資金的收支；其不足之處是可能導致預算結余出現(xiàn)赤字，不符合預算法的規(guī)定。筆者建議，政府會計改革應采用第二種做法，避免預算資金虛收虛支，客觀反映預算資金的赤字，有利于各級政府加強對所屬事業(yè)單位的監(jiān)管。采用第二種方法，雙體系不存在差異。

2.借款利息支出。政府會計主體支付借款利息，財務會計根據具體情況，將符合資本化條件的利息支出予以資本化，計入相關資產成本；將不符合資本化條件的利息支出予以費用化，計入當期費用。預算會計則根據收付實現(xiàn)制原則，將實際支付的借款利息確認為預算支出。一般來說，政府會計主體確認應付利息的期間與實際支付利息的期間相同，因此，“應付利息”科目一般沒有余額。在這種情況下，財務會計確認資本化利息支出與預算會計存在差異；而財務會計確認費用化利息支出與預算會計相同，不存在差異。

根據以上分析，將涉及銀行借款項目的雙體系差異匯總如表9。

（二）涉及應付票據、應付賬款項目的差異辨析

應付票據和應付賬款，是指政府會計主體購買商品、工程建設或接受服務應付的款項等。

1.購買商品或工程建設。政府會計主體購買商品或工程建設應付的款項，財務會計在確認負債的同時，確認相應的資產；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預算會計不需要確認預算支出。雙體系不存在差異。

2.接受服務。政府會計主體接受服務應付的款項，財務會計在確認負債的同時，一般確認為一項費用；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預算會計不需要確認預算支出。雙體系存在差異。

3.支付應付款項。政府會計主體支付款項，財務會計確認為負債減少；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，確認為預算支出。雙體系存在差異。需要說明的是，支付款項也存在如何劃分支付的價款和增值稅問題。筆者建議，按照可比性原則，應采用與應收款項相同的會計處理方法，即假定先支付增值稅，然后再支付其余價款。應付款項也應分別設置“應付增值稅”和“應付價款”二級科目。

根據以上分析，將涉及應付票據、應付賬款項目的雙體系差異匯總如表10。

（三）涉及預收賬款項目的差異辨析

預收賬款是指政府會計主體因銷貨、提供服務預收的款項。

1.收到款項。政府會計主體因銷貨、提供服務而預收的款項，財務會計按照權責發(fā)生制原則，確認為一項負債；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，在收到款項時確認為預算收入。雙體系存在差異。

2.確認收入。政府會計主體銷貨、提供服務，滿足收入確認條件時，應確認收入；而預算會計則不需要確認預算收入。雙體系存在差異。

根據以上分析，將涉及預收賬款項目的雙體系差異匯總如表11。

（四）涉及應付職工薪酬項目的差異辨析

應付職工薪酬是指政府會計主體應付給職工的各種款項，包括應付職工個人的工資薪酬，也包括應付的各種社會保險費和住房公積金。

1.確認應付職工薪酬。政府會計主體發(fā)放職工薪酬，財務會計按照權責發(fā)生制原則，根據職工的工作性質，分別予以費用化和資本化；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，由于沒有支付現(xiàn)金，不需要確認預算支出。確認費用化的職工薪酬，雙體系存在差異；確認資本化的職工薪酬，雙體系不存在差異。

2.支付職工薪酬。政府會計主體支付職工薪酬，財務會計確認為負債的減少；預算會計則根據收付實現(xiàn)制原則，確認預算支出。雙體系存在差異。

根據以上分析，將涉及應付職工薪酬項目的雙體系差異匯總如表12。

（五）涉及應繳稅費、應繳國庫款和應繳財政專戶款項目的差異辨析

1.應繳增值稅。增值稅屬于價外稅，不論財務會計還是預算會計，收取的增值稅銷項稅額均不確認收入（預算收入），支付的進項稅額也不確認費用（預算支出）。發(fā)生的進項稅額轉出，財務會計一般計入相關費用；由于支付進項稅額時已經發(fā)生現(xiàn)金支出，因此預算會計也應將進項稅額轉出確認為預算支出。實際繳納增值稅時，財務會計確認為負債的減少；預算會計不需要確認預算支出。綜上所述，不論是增值稅進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出，還是實際交納增值稅，雙體系均不存在差異。

2.確認應繳城市維護建設稅和教育費附加等。政府會計主體在確認應繳增值稅時，還應同時確認應繳城市維護建設稅和教育費附加。財務會計按照權責發(fā)生制原則，應于期末確認費用。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，確認的應繳城市維護建設稅和教育費附加，確認為當期的支出。但是，政府會計改革后，建立了雙體系模式，財務會計與預算會計攤銷分別履行不同職能，滿足不同會計信息使用者的需要，因此，預算會計應按照收付實現(xiàn)制原則，在實際繳納時確認預算支出。政府會計主體應繳納的土地使用稅、房產稅等，與城市維護建設稅、教育費附加相同。雙體系存在差異。

3.繳納城市維護建設稅和教育費附加等。政府會計主體實際繳納城市維護建設稅和教育費附加等，財務會計確認為負債的減少；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，應確認預算支出。雙體系存在差異。

4.應繳國庫款和應繳財政專戶款。政府會計主體收到的應繳國庫款和應繳財政專戶款，無論財務會計還是預算會計，均不需要確認收入（預算收入）和費用（預算支出），雙體系不存在差異。

根據以上分析，將涉及應繳稅費、應繳國庫款和應繳財政專戶款項目的雙體系差異匯總如表13。

（六）涉及其他應付款項目的差異辨析

其他應付款是指政府會計主體除了上述流動負債以外的其他各種應付款項，主要包括收取的押金、保證金以及預留質保金等。其他應付款的構成也可以分為兩部分，一部分屬于單純的資金往來，如收取、退還的押金及保證金等；一部分最終形成資金耗費或收入，如預留質保金及逾期未退還的押金、保證金以及應付賠款等。

1.收取的押金及保證金。政府會計主體收取的押金及保證金，大多數(shù)情況下在業(yè)務完成后能夠全額退還，不產生收入，因此，無論財務會計還是預算會計均不需要確認收入（預算收入）；對于逾期的押金及保證金，按照合同約定不再退還，財務會計確認收入，預算會計則確認預算收入。這種處理方法，遵循可比性原則，能夠與其他應收款的處理方法保持一致。雙體系不存在差異。

2.預留質保金。政府會計主體購入大型設備或進行工程建設，在設備安裝完成或工程完工時，大多數(shù)情況下會預留一部分質量保證金，如果保修期內未發(fā)生質量問題，則在保修期結束時支付質保金；如果保修期內發(fā)生質量問題，且銷貨單位或工程建設單位未能按照合同約定進行維修，則經過雙方協(xié)商可能少付或不付質保金。政府會計主體購入設備或接收完工工程項目時，財務會計按照確定的工程成本確認相關資產，按照預留的質保金確認負債，保修期滿將不再支付的質保金沖減相關資產成本。預算會計則有兩種可以選擇的會計處理方法：

（1）按照可比性原則，采用與財務會計其他應付款核算相同的會計處理方法，即財務會計將預留的質保金計入資產成本；預算會計根據預留的質保金確認預算支出。這種做法雖然不符合收付實現(xiàn)制原則，但能夠保持“其他應付款”科目口徑的一致性，也與“其他應收款”科目的會計處理保持對等，雙體系差異屬于取得固定資產等形成的差異。

（2）按照可比性以及收付實現(xiàn)制原則，采用與財務會計應付賬款核算相同的會計處理方法，即財務會計將預留的質保金計入資產成本；預算會計不確認預算支出。在實際支付質保金時，預算會計確認預算支出。這種做法，應將預留的質保金通過“應付賬款”或“長期應付款”科目進行核算，以保持“其他應付款”、“應付賬款”、“長期應付款”科目口徑的一致性，且符合預算會計收付實現(xiàn)制原則。

一般來說，質保金的數(shù)額較大，筆者建議，預算會計對于預留質保金應按照收付實現(xiàn)制及重要性原則進行會計處理，即采用前述第二種方法，財務會計將一年以內支付的質保金通過“應付賬款”科目進行核算；支付期超過一年的質保金通過“長期應付款”科目進行核算。預算會計在實際支付質保金時確認預算支出。

3.應付賠款。政府會計主體在基本確定應付賠款時，財務會計一方面確認費用，另一方面確認負債。預算會計則應按照可比性原則，采用與應收賠款相同的會計處理方法，即與財務會計同步確認預算支出。雙體系不存在差異。

根據以上分析，將涉及其他應付款項目的雙體系差異匯總如表14。

根據以上分析，將涉及應付賬款、長期應付款項目的雙體系差異匯總如表15。

（七）涉及預提費用、預計負債項目的差異辨析

預提費用和預計負債均為政府會計主體按照權責發(fā)生制確認的需要未來支付而當期負擔的費用，如預提的固定資產大修理費、銷售商品或提供服務預計的保修費以及應付賠款等。

1.確認預提費用和預計負債。政府會計主體確認預提費用和預計負債時，財務會計應按照權責發(fā)生制原則，在確認負債的同時確認費用；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，未發(fā)生現(xiàn)金支出，不確認預算支出。雙體系存在差異。

2.支付預提費用和預計負債。政府會計主體實際支付預提費用和預計負債時，財務會計確認為負債減少；預算會計則確認預算支出。雙體系存在差異。

根據以上分析，將涉及預提費用、預計負債項目的雙體系差異匯總如表16。

（八）涉及長期應付款項目的差異辨析

長期應付款主要是指應付融資租入固定資產的租賃費以及付款期超過一年的預留質保金。其中，付款期超過一年的預留質保金，前面已經加以說明，這里不再贅述。

1.融資租入固定資產。政府會計主體采用融資租賃方式租入固定資產，一般來說，金額較大，付款期較長，財務會計按照權責發(fā)生制原則，同時確認資產和負債；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，尚未支付融資租賃費，不需要確認預算支出。雙體系不存在差異。

2.支付融資租賃費。政府會計主體支付融資租賃費，財務會計確認為負債的減少；預算會計則確認預算支出。雙體系存在差異。

根據以上分析，將涉及長期應付款項目的雙體系差異匯總如表17。