曹志鵬+唐春花

【摘 要】 全面推開“營改增”稅制對餐飲企業(yè)是一次重大變革。文章首先對餐飲業(yè)“營改增”后的優(yōu)勢進行分析，其次從小規(guī)模納稅人和一般納稅人角度估算對其財務的變化，并分析了“營改增”后靈活的采購和銷售管理給企業(yè)帶來的影響，最后提出了相關對策建議。

【關鍵詞】 “營改增”； 餐飲企業(yè)； 稅負

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0113-03

一、前言

2016年3月，國家頒布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅》（財稅〔2016〕36號）文件，規(guī)定從2016年5月1日起在全國全行業(yè)開展“營改增”試點，且之前發(fā)布的所有有關“營改增”的政策除另有規(guī)定條款外均相應廢止[ 1 ]。至此，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺，改為繳納增值稅。文件中明確規(guī)定了生活服務業(yè)“營改增”細則，生活服務業(yè)包括為顧客提供飲食消費的餐飲服務。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，2014年度餐飲業(yè)的營業(yè)額為4 615.3億元，比2013年增加了81.97億元，2014年末餐飲業(yè)就業(yè)人數(shù)達234萬人。餐飲業(yè)作為服務業(yè)的重要組成部分，在擴大消費、拉動內需和增加就業(yè)方面起著重要作用[ 2 ]。我國一直以來對餐飲業(yè)的營業(yè)額征收營業(yè)稅，導致重復征稅，增加了企業(yè)負擔，而絕大多數(shù)國家和地區(qū)對其征收增值稅，與國際接軌的“營改增”稅制對餐飲業(yè)而言是一次巨大變革。本文對餐飲業(yè)“營改增”后的優(yōu)勢進行分析，然后從小規(guī)模納稅人和一般納稅人角度估算對其財務的變化，并分析了“營改增”后靈活的采購和銷售管理給企業(yè)帶來的影響，最后提出了相關的對策建議，對餐飲業(yè)的長遠發(fā)展具有實質意義。

二、“營改增”對餐飲企業(yè)的優(yōu)勢分析

（一）消除重復納稅，降低稅負

餐飲企業(yè)將購進的材料加工成成品提供給顧客消費，從加工原始材料生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的角度看，這一業(yè)態(tài)與制造業(yè)極為相似。但是在“營改增”前，餐飲業(yè)購入直接材料時需要負擔材料的增值稅，提供服務時又要以包含材料增值稅的營業(yè)額為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅，因此存在較大的重復征稅。實行“營改增”后，餐飲企業(yè)購進直接材料取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額，消除重復納稅問題。同時，房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”范圍，租賃的不動產(chǎn)也可以抵扣，餐飲業(yè)購買的房產(chǎn)和高昂的物業(yè)租金費都可以通過取得增值稅抵扣憑證減少繳納流轉稅。我國餐飲業(yè)的營業(yè)稅率為5%，實行“營改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，中小型餐廳的稅負將顯著降低，相關的城建稅和教育費附加稅也同比例減少[ 3 ]。

（二）減少餐飲業(yè)涉稅風險

目前大多數(shù)餐飲企業(yè)不僅提供現(xiàn)場消費服務，還提供外賣服務。根據(jù)《國家稅務總局關于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第62號）的規(guī)定：“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費的食品應當繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅?！币虼耍盃I改增”前餐飲業(yè)提供現(xiàn)場消費應繳納營業(yè)稅而提供外賣服務應繳納增值稅。由于納稅人難以分清是否為現(xiàn)場消費，繳納稅款時隨意性較大，增加了企業(yè)涉稅風險[ 4 ]?！盃I改增”后，餐飲企業(yè)提供的服務統(tǒng)一繳納增值稅，避免了兩種稅的混淆情況，降低了企業(yè)涉稅風險。

（三）優(yōu)化管理和服務，提高競爭力

“營改增”政策的推行對餐飲企業(yè)是一場重大變革。餐飲企業(yè)會重新進行市場定位，調整自身組織結構，優(yōu)化采購流程，妥善保管票據(jù)，加強財務核算，提升員工素質，以此適應增值稅征管特點，減輕企業(yè)稅負。因此，這一系列變革有利于餐飲企業(yè)提高管理和服務的水平，增強競爭力。

三、“營改增”對餐飲企業(yè)的財務影響

現(xiàn)假定餐飲企業(yè)只提供現(xiàn)場餐飲服務，其營業(yè)收入為S，營業(yè)成本及費用為C，成本費用中可抵扣比例為N，稅率為17%，城市維護建設稅率為7%，教育費附加稅率為5%，企業(yè)所得稅率為25%。

（一）對小規(guī)模納稅人的財務影響

我國餐飲企業(yè)數(shù)量多，但大多數(shù)因規(guī)模偏小、會計核算不健全，為小規(guī)模納稅人?！盃I改增”對小規(guī)模納稅人的財務影響具體表現(xiàn)在兩個方面：一方面是稅負明顯下降。小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方式計算其應納增值稅額，征收率為3%，相比“營改增”前按5%繳納營業(yè)稅稅率，下降了40%。同時，附加稅繳稅基數(shù)的下降同比例減少了城建稅和教育費附加稅。另一方面是營業(yè)利潤略有上升。雖然“營改增”后，營業(yè)收入的確認由含稅價格S轉為不含稅價格S/（1+3%），其值略有下降，但是增值稅為價外稅，不同于營業(yè)稅需要計入營業(yè)稅金及附加。根據(jù)營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本及費用-營業(yè)稅金及附加，得到“營改增”前營業(yè)利潤R前=S-C-S*5%*（1+12%），“營改增”后營業(yè)利潤R后=S-C-S/（1+3%）*3%*12%，“營改增”后營業(yè)利潤差額？駐R=R后-R前=2.34%S。因此，兩者的綜合作用使得營業(yè)利潤略有增加。

（二）對一般納稅人的財務影響

1.對流轉稅的影響

在餐飲企業(yè)推行“營改增”政策前，企業(yè)提供餐飲服務產(chǎn)生的營業(yè)額，按5%的稅率計繳營業(yè)稅。“營改增”后，一般納稅人采用購進扣稅法計繳增值稅，即應納增值稅=銷項稅額-進項稅額，其中銷項稅額采用不含增值稅的營業(yè)收入計算，進項稅額按營業(yè)成本中可抵扣費用計算。餐飲企業(yè)營業(yè)成本主要由人工成本、食材成本、物業(yè)租金成本和能源資源成本組成，其中人工成本不能抵扣，食材成本、物業(yè)租金成本和能源資源成本“營改增”后可以通過取得的增值稅專用發(fā)票抵扣。餐飲企業(yè)采購物資周期短，成本中可抵扣進項稅額的項目多，這就使餐飲企業(yè)短期內收到稅負明顯減少的效果。“營改增”后餐飲企業(yè)應納增值稅額=S/（1+6%）*6%-C*N*17%=0.057S-0.17CN。餐飲企業(yè)“營改增”前營業(yè)收入的流轉稅負率為5%，若保持流轉稅負率不變，則應納增值稅額/營業(yè)收入=（0.057S-0.17CN）/S=0.057-0.17CN/S=5%，得出CN/S= 4.12%，即可抵扣成本費用占營業(yè)收入的比重為4.12%時，流轉稅負率與“營改增”前相同。當餐飲企業(yè)可抵扣成本費用占營業(yè)收入的比重大于4.12%時，流轉稅負率小于5%，企業(yè)所繳流轉稅額減少。

2.對稅負總額和凈利潤的影響

“營改增”后，增值稅不計入營業(yè)稅金及附加，這對企業(yè)稅負總額和利潤產(chǎn)生很大的影響。為方便分析，不考慮企業(yè)取得的投資收益、資產(chǎn)減值損失等，而是采用以下方法計算凈利潤和稅負總額：凈利潤=（營業(yè)收入-營業(yè)成本及費用-營業(yè)稅金及附加）*（1-25%），稅負總額=流轉稅+營業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本及費用-營業(yè)稅金及附加）*25%。

由上可以看出，X前恒大于X后，即“營改增”后餐飲企業(yè)的利潤下降了（0.0055S+0.0153CN）元，這是因為企業(yè)在“營改增”前所交的營業(yè)稅抵減了一部分所得稅，而“營改增”后營業(yè)收入下降且增值稅不能抵減；當Y前=Y后時，CN/S=3.02%，即可抵扣成本費用占營業(yè)收入的比重大于3.02%時稅負總額會下降。

綜上分析得出：一是在考慮營業(yè)收入不發(fā)生變動的情況下，“營改增”后餐飲企業(yè)的凈利潤會略有下降。但是“營改增”后，企業(yè)一般會對自己的價格作出相應調整，不會出現(xiàn)利潤下降的情形。二是可抵扣成本費用占營業(yè)收入的比重大于5%時流轉稅額和稅負總額均會下降。5%的比例對大部分餐飲企業(yè)是能夠達到的，然而現(xiàn)實中可抵扣稅率還有13%、11%和6%，因此更高的成本費用可抵扣比例才能降低企業(yè)稅負。

四、“營改增”對餐飲企業(yè)經(jīng)營管理的影響

實行“營改增”政策后，由于不同的稅收征管特點，餐飲企業(yè)從采購物資到提供飲食服務不僅需要考慮價格因素，還要從多方面進行比較，作出最有利于企業(yè)的選擇。

（一）進貨渠道的選擇影響

餐飲企業(yè)為了少繳納增值稅，增大可抵扣增值稅進項稅額，一是要減少向上游企業(yè)中的小規(guī)模納稅人購進原材料。小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，不能抵扣進項稅額，即使小規(guī)模納稅人申請由稅務機關代開發(fā)票也只能按3%稅率抵扣。二是采購初級農(nóng)產(chǎn)品要合理選擇供應商。餐飲企業(yè)由于提供服務的特殊性，以農(nóng)產(chǎn)品為主的原材料占成本總額比例較大，選擇農(nóng)產(chǎn)品供應商時應慎重考慮，不同農(nóng)產(chǎn)品供應商計算的可抵扣進項稅額也大不相同。這是因為企業(yè)如果購買供貨商自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品，則可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額，如果不是自產(chǎn)產(chǎn)品，購買方需要取得增值稅專用發(fā)票計算進項稅額，二者不同的計算方法造成了不同的進項稅額。例如，某餐飲企業(yè)從農(nóng)場購買自產(chǎn)的蔬菜，價格為10萬元，企業(yè)可以根據(jù)農(nóng)場開具的銷售發(fā)票計算進項稅額，為10*13%=1.3萬元；而企業(yè)從具有增值稅一般納稅人的商貿(mào)企業(yè)按同樣的價格購買，可以計算的增值稅進項稅額為10/（1+13%）*13%=1.15萬元，比向農(nóng)場購買少抵扣了約12%。所以，餐飲企業(yè)購進原材料時除了要比較價格高低，還需要考慮可抵扣進項稅額的影響。

（二）進貨材料的選擇影響

餐飲企業(yè)具備加工原材料的能力，購進食材除了可以購進初級農(nóng)產(chǎn)品外還可以選擇已經(jīng)加工的產(chǎn)品，經(jīng)過加工后的產(chǎn)品價格一般高于初級農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為17%，增大了可抵扣的進項稅額。例如，某餐廳既可以選擇購買10萬元的生牛肉，再花費4萬元加工成熟牛肉，也可以選擇直接購買15萬元的熟牛肉。從表面上看，買生牛肉后自己加工要節(jié)省1萬元，但是，前者的進項稅額為10/（1+13%）*13%=1.15萬元，后者的進項稅額為15/（1+17%）*17%=2.18萬元，比前者高1.03萬元，超過了節(jié)省的成本1萬元。因此，企業(yè)在購買材料時要綜合考慮其價格和適用的可抵扣稅率差異影響。

（三）提供服務形式的選擇影響

餐飲企業(yè)同時提供現(xiàn)場和非現(xiàn)場消費，“營改增”后適用同一稅種，但適用不同稅率。前者適用的稅率為6%，后者屬于銷售動產(chǎn)的范圍，適用稅率為17%。根據(jù)財稅〔2016〕36號的規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”如果餐飲企業(yè)未分別核算銷售額導致按17%稅率繳納，將嚴重增加稅收負擔。因此，餐飲企業(yè)有兼營行為的，一定要做好分別核算銷售額的工作。

（四）招聘員工的選擇影響

餐飲企業(yè)發(fā)展需要大量的專業(yè)技術、管理和服務人才，人工成本比較大，在招聘人員時不僅要考慮人員的綜合素質，還要結合稅收扣減事項的規(guī)定，從最大程度上為企業(yè)減輕稅負。財稅〔2016〕36號文件規(guī)定服務型企業(yè)在新增加的崗位中，當年新招用自主就業(yè)退役士兵和在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務機構登記失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》的失業(yè)人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，在3年內按實際招用人數(shù)予以定額扣減增值稅、城建稅、教育費附加稅和企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)可以考慮相同業(yè)務能力上雇傭退役士兵和下崗失業(yè)人員。

五、餐飲企業(yè)“營改增”后的對策建議

（一）合理籌劃納稅人身份

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，餐飲企業(yè)一般納稅人征稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。從表面上看，小規(guī)模納稅人承擔的稅負更低，但是一般納稅人的進項稅額可以抵扣，當取得較多的可抵扣進項稅額超過兩者稅率差異帶來的稅負差額時，一般納稅人繳納的稅額反而更低[ 5 ]。例如，某企業(yè)擁有分公司A，試點前年應稅銷售額小于500萬元，不滿足增值稅一般納稅人的條件，但取得的增值稅專用發(fā)票較多，按一般納稅人計繳的增值稅額更低。這種情形下，總公司可以將利潤率高的業(yè)務轉移給A分公司，使其年銷售額大于500萬元，申請成為一般納稅人，享受可抵扣進項稅優(yōu)惠。

（二）增加一般納稅人可抵扣進項稅額

餐飲企業(yè)為加大增值稅可抵扣進項稅額，采取以下措施：一是與上游企業(yè)中的一般納稅人建立長期合作關系，提醒各部門要取得合法的增值稅抵扣憑證，即使供應商為小規(guī)模納稅人，也要取得由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票；二是同等水平上優(yōu)先聘用符合增值稅扣減事項的業(yè)務人員，比如退役士兵和下崗失業(yè)人員。

（三）調整內部結構，降低成本

實行“營改增”后，餐飲企業(yè)可推進部分非核心業(yè)務外包，比如衛(wèi)生保潔類、洗滌作業(yè)類、水電安裝維修類和安保類。以上四類業(yè)務外包，企業(yè)不僅可以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，還可以調劑勞動力，提高效率，最大化滿負荷工作，降低成本。有條件的企業(yè)也可以擴大產(chǎn)業(yè)鏈，成立專業(yè)服務公司，承接上游專業(yè)服務。企業(yè)還可以提高智能化和機械化程度，代替使用人工，降低運營成本。

（四）提升員工素質，做好財務管理工作

增值稅的管理比營業(yè)稅復雜得多，對企業(yè)是一個新的挑戰(zhàn)。餐飲企業(yè)需對財務人員進行增值稅知識的培訓，對增值稅有關條例、細則以及“營改增”新規(guī)定和注意事項詳細解讀，并以本企業(yè)實務案例演示，方便財務人員對企業(yè)“營改增”后的進銷存業(yè)務做好財務核算及發(fā)票管理工作。除了財務人員，其他部門人員也要了解相關知識，以便銷售部門做好產(chǎn)品定價，采購部門及時取得增值稅專用發(fā)票。

【參考文獻】

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