蘆雅婷

【摘 要】 以2012—2014年滬、深主板披露內部控制審計意見的上市公司為研究對象，運用Logistic模型檢驗了內部控制審計否定意見類型與內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷、財務重述間的關系。結果顯示，內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷與內部控制審計否定意見類型呈顯著正相關關系，財務重述與內部控制審計否定意見類型正相關但不顯著。

【關鍵詞】 內部控制自我評價； 重大缺陷； 財務重述； 內部控制審計意見

【中圖分類號】 F270；F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0119-04

一、引言

自2012年1月1日起，滬深主板的上市公司正式執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系，該體系的構建以及內部控制審計這項新興業(yè)務的執(zhí)行已3年多，而內部控制自我評價報告能否披露內部控制存在的缺陷，內部控制審計報告是否能夠合法、公允地對上市公司內部控制發(fā)表恰當意見，內部控制自我評價質量和內部控制審計質量到底如何？這些問題在我國尚未得到廣泛研究，值得審計實務界和相關政策制定者思考。因此，本文從內部控制重大缺陷披露的角度來分析內部控制自我評價質量，從注冊會計師出具的內部控制審計報告意見類型的角度來分析內部控制審計質量，通過實證分析檢驗內部控制審計否定意見類型的主要影響因素，并重點研究內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷、財務重述與內部控制審計否定意見的關系，以揭示《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》是否被上市公司和注冊會計師有效執(zhí)行，對上市公司內部控制評價與監(jiān)督、財務重述的監(jiān)管、內部控制審計實踐的有效開展有一定借鑒意義。

二、文獻回顧

從目前對內部控制自我評價與內部控制審計意見的研究成果看，專門研究內部控制缺陷披露、內部控制自評結論與內部控制審計意見的文獻不多。葉陳剛等（2013）以深市2010年的數(shù)據(jù)為樣本，對內部控制缺陷披露的影響因素進行回歸分析，得出內部控制缺陷披露與內部控制鑒證報告的披露呈顯著負相關關系，認為自愿披露內部控制鑒證報告的企業(yè)不可能承認內部控制存在缺陷[ 1 ]，但只是研究了內部控制缺陷披露與內部控制審計意見披露與否的關系，并沒有研究內部控制缺陷披露與內部控制審計意見的關系。何芹（2015）從理論角度對內部控制審計意見與內部控制自評結論之間的關系進行比較分析，發(fā)現(xiàn)二者的差異在于財務報告與非財務報告內部控制的差異[ 2 ]，但并沒有研究二者之間的關系。

在研究財務重述與內部控制審計意見問題上，Li和Wang（2006）研究發(fā)現(xiàn)如果公司的內部控制被出具了非標的審計意見，那么相比那些被出具清潔審計意見的公司，其更有可能在未來發(fā)生財務重述。崔志娟（2012）描述性統(tǒng)計分析了2008—2010年內部控制評價報告與財務重述之間的關系，發(fā)現(xiàn)內部控制有效性評價不能傳遞財務報告質量信息，必須通過監(jiān)督內部控制自評報告質量和鑒證質量才能實現(xiàn)內部控制規(guī)范的預期目標[ 3 ]，但均沒有分析財務重述與內部控制審計意見類型間的關系。

三、研究假設

《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定，如果注冊會計師認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，應當對上市公司的內部控制發(fā)表否定意見[ 4 ]。若上市公司內部控制自我評價報告中披露內部控制存在重大缺陷，則《企業(yè)內部控制評價指引》被上市公司有效執(zhí)行，內部控制自評報告披露的內部控制信息是客觀真實、可靠的，并表明上市公司的內部控制存在重大缺陷，注冊會計師發(fā)表的內部控制審計意見應為否定意見。

提出假設1：上市公司的內部控制自評報告披露內部控制重大缺陷，其內部控制審計意見類型為“否定意見”的可能性更大。

《企業(yè)內部控制審計指引》第22條明確將企業(yè)更正已公布的財務報表作為企業(yè)的內部控制可能存在重大缺陷跡象的四種情況之一，從而將財務重述與內部控制重大缺陷聯(lián)系在一起，也與否定意見的內部控制審計意見類型聯(lián)系在一起。如果《企業(yè)內部控制審計指引》被注冊會計師有效執(zhí)行，則內部控制審計質量高，注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)重大缺陷，內部控制審計報告的信息質量也高，其能夠披露上市公司存在的重大缺陷，發(fā)表合理的內部控制審計意見。

提出假設2：發(fā)生財務重述的上市公司，其內部控制審計報告意見類型為“否定意見”的可能性更大。

四、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2012—2014年滬深主板A股上市公司中對外披露內部控制審計意見的上市公司為研究對象，相關變量數(shù)據(jù)來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，并剔除金融保險行業(yè)公司、ST公司和數(shù)據(jù)缺失公司，最終得到有效樣本3 115個。通過巨潮資訊網(wǎng)中的“公告查詢”搜集2013年1月1日至2015年6月30日之間上市公司發(fā)布的年報補充或更正公告以及對前期會計差錯的更正公告，從而取得解釋變量財務重述的具體數(shù)據(jù)，并進行手工整理。

（二）變量設定

所有變量的定義與取值方法見表1。

（三）模型設計

本文構建如下模型檢驗內部控制審計意見類型與內部控制自我評價報告中是否披露內部控制重大缺陷、財務重述的關系，同時加入控制變量，檢驗內部控制審計意見否定意見類型的影響因素：

五、實證分析

本文采用SPSS19.0對樣本進行Logistic回歸分析。

（一）描述性分析

從各變量的描述性統(tǒng)計情況表2可以看到，在2012—2014年內部控制審計執(zhí)行的三年中，樣本針對上市公司內部控制的有效性，注冊會計師出具的內部控制審計報告意見類型為否定意見的所占比重較少，僅占0.8%。樣本上市公司在內部控制自我評價報告中披露自身內部控制存在重大缺陷的比例為1.25%；發(fā)生財務重述的上市公司有10.82%；年報審計意見為“非標”占比3.08%；聘請國際“四大”進行內部控制審計的比率為9.9%；因違規(guī)行為被處罰的上市公司不到9%；獨立董事比例和上市公司總資產(chǎn)收益率的最小、最大值和均值顯示出樣本公司在這兩者間存在較大差距，這也便于對其進行實證分析。

（二）相關性分析

表3列示了各變量間相關性分析的結果。ICAO與Deficiency、Restate、Opinion、Violation以及ROA的相關系數(shù)分別為0.572、0.05、0.275、0.127和-0.061，并且在1%的水平上顯著相關，內部控制自評報告中披露內部控制重大缺陷、公司發(fā)生財務重述以及其存在因違規(guī)行為被處罰都是上市公司被出具內部控制審計否定意見類型的影響因素，且上市公司總資產(chǎn)收益率越低，內部控制更可能存在重大缺陷，被出具否定內部控制審計意見的可能性越大；上市公司被出具內部控制審計否定意見類型與內部控制審計會計師事務所是否為國際“四大”、獨立董事比例均為正相關，但結果均不顯著。除此之外，可以看到有些變量間的相關系數(shù)數(shù)值略高于0.5，為考慮自變量間多重共線性問題，通過方差膨脹因子（VIF）檢驗，各自變量間的VIF值均略大于1，故認為變量間不存在明顯的多重共線性，可進行多元回歸分析以驗證變量間的確切結果。

（三）多元回歸統(tǒng)計

表4列示了Logistic多元回歸結果，模型系數(shù)的綜合檢驗中，所有的Sig為0.000，H-L檢驗Sig=0.620，說明模型能夠很好地擬合。

從回歸結果看到，在對相關因素進行控制以后，解釋變量內部控制自我評價報告中是否披露內部控制重大缺陷在1%水平上顯著，說明內部控制審計否定意見類型與內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷顯著相關，其系數(shù)為正，證明兩者間呈正相關關系。亦即上市公司的內部控制自評報告披露內部控制重大缺陷，其內部控制審計意見類型為“否定意見”的可能性更大，假設1得證。這也說明從內部控制重大缺陷披露的角度來衡量的內部控制自我評價質量較好，上市公司執(zhí)行《企業(yè)內部控制評價指引》較為有效。另外，上市公司發(fā)生財務重述的系數(shù)為正，即內部控制審計否定意見類型與財務重述的發(fā)生正相關，但其沒有通過0.05的顯著性檢驗，說明上市公司當年發(fā)生財務重述與否對內部控制審計意見的影響并不顯著，假設2未得到驗證。原因可能是：（1）由于我國的相關法律、法規(guī)在財務重述問題上監(jiān)管不充分，也幾乎沒有上市公司因財務重述行為而受到監(jiān)管部門的處罰，導致上市公司更正已公布財務報告的隨意性，且披露的內容、形式多樣，致使財務重述表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象減弱；（2）由于《企業(yè)內部控制審計指引》對內部控制重大缺陷的判定標準較為籠統(tǒng)，注冊會計師在實際執(zhí)行內部控制審計業(yè)務時未能有效執(zhí)行《企業(yè)內部控制審計指引》，未充分考慮財務重述與內部控制重大缺陷的關系。

控制變量中，年度財務報告“非標”審計意見類型與內部控制審計否定意見類型在1%水平上顯著正相關，原因可能在于：“非標”的年報審計意見類型意味著上市公司的年報存在重大錯報或重大事項，而內部控制在運行過程中未發(fā)現(xiàn)，表明內部控制很可能存在重大缺陷，無法合理保證財務報告的可靠性，則否定意見類型的內部控制審計報告更可能被出具。內部控制審計會計師事務所為國際“四大”與內部控制審計否定意見類型顯著正相關，說明執(zhí)行內部控制審計的會計師事務所的規(guī)模越大，質量越高，越能發(fā)現(xiàn)并披露上市公司內部控制重大缺陷。獨立董事的比重與內部控制審計否定意見類型正相關，雖未通過0.05的顯著性檢驗，但與預期符號相反。從實證結果來看出現(xiàn)與研究假設截然相悖的原因可能在于：一方面，獨立董事對上市公司的外部監(jiān)督職能被弱化，僅僅扮演咨詢顧問的角色；另一方面，獨立董事的獨立性并不強，且對其失職問責、履職評價處于空白階段，這在一定程度上造成了獨立董事工作勤勉度不足，無法做到董事會的獨立性越高，對上市公司內部控制的監(jiān)督越有效。上市公司當年因違規(guī)行為被處罰、總資產(chǎn)收益率分別與內部控制審計否定意見類型正相關和負相關，且與預期一致但都不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗

本文通過替換總資產(chǎn)收益率這一控制變量進行穩(wěn)健性檢驗，將ROA替換為當年上市公司是否發(fā)生虧損來衡量公司的經(jīng)營業(yè)績，然后重新進行了回歸分析，得到的結果與上文所述一致。以上檢驗證明本文的結果是穩(wěn)健的。

六、結論

本文以滬深主板A股2012—2014年的數(shù)據(jù)為樣本，以內部控制評價報告及其審計報告為對象，對內部控制審計否定意見類型的影響因素進行了研究，并引用了《企業(yè)內部控制審計指引》中有關內部控制可能存在重大缺陷跡象的表述，實證結果表明：內部控制審計否定意見類型與內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷顯著正相關，與財務重述的發(fā)生正相關但不顯著，年報“非標”審計意見類型以及執(zhí)行內部控制審計的會計師事務所為國際“四大”與內部控制審計否定意見類型均顯著正相關。本文研究的局限性在于：在解釋變量上市公司發(fā)生財務重述數(shù)據(jù)的收集上，由于目前對上市公司更正已公布的財務報告的公告沒有統(tǒng)一的規(guī)范，一定程度上對其樣本數(shù)量造成誤差，可能弱化了實證結論。

基于以上研究，相關建議如下：（1）監(jiān)管機構應規(guī)定更具體、更嚴格的內部控制自我評價報告披露標準，細化內部控制缺陷的界定標準，并處罰披露信息存在嚴重問題的上市公司，以促進上市公司科學嚴謹?shù)亟缍▋炔靠刂频闹攸c內容、設計有效的內部控制評價方法和程序、準確界定和分析缺陷類型、切實有效地進行內部控制自我檢查和評價，并如實披露其內部控制的建立健全情況及其有效性。（2）監(jiān)管部門應完善財務重述追責制度，加強監(jiān)管并規(guī)范財務重述信息披露，避免上市公司濫用財務重述。（3）注冊會計師在實施內部控制審計時，應高度重視發(fā)生財務重述行為的上市公司，擴大控制測試的范圍，謹慎評價控制缺陷，有效執(zhí)行《企業(yè)內部控制審計指引》，充分考慮財務重述行為的發(fā)生，表明內部控制重大缺陷存在的跡象。（4）加強上市公司獨立董事的問責機制，從而強化上市公司自身對內部控制的監(jiān)督。

【參考文獻】

[1] 葉陳剛，劉桂春，姜亞凝.財務報告重述、審計師變更與內部控制缺陷披露[J].經(jīng)濟與管理研究，2013（8）：108-115.

[2] 何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論[J].中國注冊會計師，2015（2）：48-53.

[3] 崔志娟.內部控制有效性評價能傳遞財務報告的質量信息嗎？——來自2010滬市A股公司財務重述的分析[J].中國注冊會計師，2012（8）：84-87.

[4] 中國注冊會計師協(xié)會.企業(yè)內部控制審計指引實施意見[A].2010.