摘要：本文在分析了將稅式支出納入預(yù)算編制是其題中之義的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)游離于預(yù)算編制的稅式支出問(wèn)題頗多的現(xiàn)狀，以及構(gòu)建透明財(cái)政和編制全口徑預(yù)算的現(xiàn)實(shí)必要性，借鑒將稅式支出納入預(yù)算編制的國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，提出了將我國(guó)的稅式支出納入預(yù)算編制的思路。

關(guān)鍵詞：稅式支出 預(yù)算編制 透明財(cái)政 全口徑預(yù)算 收入放棄法

“稅式支出”這一概念被西方國(guó)家提出已有約半世紀(jì)之久，我國(guó)學(xué)術(shù)界關(guān)于稅式支出的探討也有三十多年。而OECD國(guó)家從20世紀(jì)70年代開(kāi)始已經(jīng)相繼對(duì)本國(guó)的稅式支出實(shí)施了預(yù)算管理，但是在我國(guó)關(guān)于將稅式支出納入預(yù)算編制的探討目前還基本處于理論層面，這在一定程度上導(dǎo)致我國(guó)的稅式支出管理混亂，而稅式支出一詞的題中應(yīng)有之義并沒(méi)有得到充分體現(xiàn)。隨著我國(guó)稅式支出規(guī)模的不斷攀升以及“十三五”期間完善我國(guó)預(yù)算管理的相關(guān)需求，將我國(guó)的稅式支出納入預(yù)算編制進(jìn)行管理的任務(wù)就顯得尤為必要和迫切。因此，本文就針對(duì)稅式支出面臨的突出問(wèn)題并結(jié)合稅式支出納入預(yù)算編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)提出幾點(diǎn)將我國(guó)的稅式支出納入預(yù)算編制的思考。

一、納入預(yù)算編制是稅式支出的題中之義

“稅式支出”這一概念是1967年由當(dāng)時(shí)的美國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)助理薩里教授提出的，其基本含義是指用于實(shí)現(xiàn)某些社會(huì)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的偏離于“基準(zhǔn)稅制”的特殊支出。這一定義后來(lái)引發(fā)了諸多爭(zhēng)議，尤其是關(guān)于“基準(zhǔn)稅制”的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)存在著許多不同的觀點(diǎn)。但是，總的來(lái)看目前被普遍認(rèn)可的關(guān)于稅式支出的定義與薩里教授當(dāng)時(shí)的表達(dá)出入不大。廣義地講，與基準(zhǔn)稅制相背離的用于替代直接財(cái)政支出以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的特定政策目標(biāo)的稅收減免，一般都可以看作是稅式支出。

由上面關(guān)于稅式支出概念的由來(lái)可以看出，稅式支出與稅收優(yōu)惠有著顯著的不同。首先，稅式支出同稅收優(yōu)惠涵蓋的范圍不完全相同。稅式支出僅指跟基準(zhǔn)稅制相背離的那一部分稅收優(yōu)惠。其次，稅式支出與稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵不同。稅式支出從另一個(gè)側(cè)面揭示出了稅收優(yōu)惠實(shí)為一種財(cái)政支出的本質(zhì)，其內(nèi)涵要比稅收優(yōu)惠更為豐富。事實(shí)上，薩里首次提到稅式支出時(shí)就曾明確指出，稅式支出要以預(yù)算的方式來(lái)表示。各國(guó)的政府、組織在倡導(dǎo)稅式支出的目的也都是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收優(yōu)惠的預(yù)算管理。

可以說(shuō)，稅式支出是從一個(gè)嶄新的視角來(lái)重新認(rèn)識(shí)與基準(zhǔn)稅制相背離的那部分稅收優(yōu)惠，是從政府的角度對(duì)這部分稅收優(yōu)惠的認(rèn)識(shí)，相當(dāng)于一種隱形的財(cái)政支出。“稅式支出”這一概念的產(chǎn)生就是為了對(duì)背離于基準(zhǔn)稅制的稅收優(yōu)惠實(shí)施預(yù)算管理，換言之，納入預(yù)算編制進(jìn)行管理應(yīng)是稅式支出的題中之義。

二、稅式支出納入預(yù)算編制的現(xiàn)實(shí)必要性

我國(guó)目前雖然已經(jīng)正式確立稅式支出這一概念，但是尚未將其納入預(yù)算編制進(jìn)行管理，也沒(méi)有構(gòu)建規(guī)范的稅式支出制度。這就造成了我國(guó)的稅式支出存在的問(wèn)題頗多，結(jié)合當(dāng)前我國(guó)構(gòu)建透明財(cái)政和編制全口徑預(yù)算的實(shí)際，稅式支出納入預(yù)算編制將是一種必要之舉。

（一）游離于預(yù)算編制的稅式支出問(wèn)題頗多

首先，游離于預(yù)算編制的稅式支出的數(shù)量過(guò)多，缺乏總量上的限制。由于目前全國(guó)人民代表大會(huì)沒(méi)有實(shí)際控制稅收立法權(quán)的專(zhuān)有權(quán)，稅收立法權(quán)長(zhǎng)期授權(quán)國(guó)務(wù)院行使，而且國(guó)務(wù)院還可以將一部分稅收管理權(quán)限授權(quán)財(cái)政部和稅務(wù)部門(mén)等相關(guān)部門(mén)，因此導(dǎo)致我國(guó)的稅收管理方面問(wèn)題頗多，稅式支出作為稅法的組成部分，自然也難逃“政出多門(mén)”的命運(yùn)。目前，包括國(guó)家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)局在內(nèi)的多部門(mén)都有制定部分稅式支出相關(guān)規(guī)定的權(quán)利，這直接導(dǎo)致我國(guó)目前的稅式支出數(shù)量多、范圍廣，牽扯到許許多多的行業(yè)和領(lǐng)域。加之，稅式支出游離于預(yù)算編制之外，導(dǎo)致其數(shù)量難以顯性化，因此無(wú)法對(duì)其進(jìn)行總量控制，對(duì)財(cái)政預(yù)算安排也形成了制約。

其次，游離于預(yù)算編制之外的稅式支出效應(yīng)低下。長(zhǎng)期以來(lái)，實(shí)施稅式支出政策之后缺乏一定的考核、監(jiān)督機(jī)制，因此稅式支出政策雖然很多，但是實(shí)際的收效卻不甚了然。由于稅式支出沒(méi)有納入預(yù)算編制，相關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與公布并沒(méi)有相應(yīng)的制度約束，因此稅式支出的成本——收益分析難以進(jìn)行，各級(jí)政府與人大代表對(duì)稅式支出的監(jiān)督和審查就更無(wú)從談起。

提出稅式支出概念的重要意義就在于可以對(duì)大量的與基準(zhǔn)稅制相背離部分的稅收優(yōu)惠以科學(xué)、規(guī)范的形式進(jìn)行管理和實(shí)施控制。但是由于我國(guó)的稅式支出沒(méi)有納入預(yù)算編制之中，就無(wú)法對(duì)其進(jìn)行科學(xué)、有效的管理。

（二）稅式支出納入預(yù)算編制是構(gòu)建透明財(cái)政的需要

IMF于2001年發(fā)布的《財(cái)政透明度慣例法則》中提到了提升財(cái)政透明度的四大法則。一是明確權(quán)責(zé)、理順關(guān)系，二是財(cái)政收支信息要公開(kāi)實(shí)用，三是預(yù)算制定、執(zhí)行和上報(bào)應(yīng)公開(kāi)，四是稅式支出要確保完整性。比對(duì)上述四原則，可以發(fā)現(xiàn)，將稅式支出納入預(yù)算編制當(dāng)中，可以大大提高財(cái)稅政策的透明性。一方面通過(guò)稅式支出可以將零散的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目逐一展現(xiàn)，稅式支出的廣度、深度及其成本也可以被了解，這既有利于稅收優(yōu)惠政策的公開(kāi)、透明，也有利于投資者了解政府行業(yè)政策目標(biāo)從而作出相應(yīng)的投資決策。另一方面，將稅式支出報(bào)告作為政府預(yù)算編制內(nèi)容的一部分，可以向公眾提供一個(gè)更加全面、真實(shí)的政府預(yù)算，財(cái)稅政策的透明度也得以提高。將稅式支出納入預(yù)算編制當(dāng)中就可以實(shí)現(xiàn)全國(guó)人大對(duì)包括政府隱性支出在內(nèi)的預(yù)算支出的全面監(jiān)控。如此一來(lái)既可以提升政府預(yù)算的透明度，也達(dá)到了構(gòu)建透明財(cái)政的目標(biāo)要求。

（三）稅式支出納入預(yù)算編制符合編制全口徑預(yù)算的要求

從稅式支出是放棄的稅收收入角度來(lái)看，這部分收入的數(shù)量從理論角度考慮應(yīng)是可以測(cè)算的，它是財(cái)政預(yù)算的一部分，也就可以影響財(cái)政收入的多寡。新《預(yù)算法》中提到“政府的全部收入和支出都應(yīng)納入預(yù)算”，這種編制全口徑預(yù)算的改革目標(biāo)直逼稅式支出納入預(yù)算編制的步伐。因此，將稅式支出納入預(yù)算編制也正契合了新《預(yù)算法》編制全口徑預(yù)算的目標(biāo)要求。

三、稅式支出納入預(yù)算編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）合理界定稅式支出項(xiàng)目

合理界定稅式支出項(xiàng)目是根據(jù)稅式支出的定義對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行鑒別，據(jù)此來(lái)判斷它是否可以歸入稅式支出的行列。這其中的關(guān)鍵一環(huán)就是對(duì)基準(zhǔn)稅制的規(guī)定，因?yàn)橐坏┗鶞?zhǔn)稅制確立，那么偏離該基準(zhǔn)的部分稅收優(yōu)惠就是稅式支出的項(xiàng)目。而對(duì)基準(zhǔn)稅制的界定存在的爭(zhēng)議頗多，不同的國(guó)家對(duì)基準(zhǔn)稅制的規(guī)定往往不同。

由于基準(zhǔn)稅制的差異性，也就導(dǎo)致各國(guó)對(duì)如何界定稅式支出項(xiàng)目沒(méi)有普遍而明確的規(guī)定，但各國(guó)普遍遵循以下原則：一是政策目標(biāo)性原則，即稅式支出必須有明確的社會(huì)或經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，其受益對(duì)象應(yīng)該是某些特定的產(chǎn)業(yè)、活動(dòng)或納稅群體；二是直接支出替代性原則，即以財(cái)政直接支出為鑒別稅式支出項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)，能夠?yàn)樨?cái)政支出替代的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目就視為稅式支出項(xiàng)目（英國(guó)和德國(guó)采取該原則進(jìn)行判定）；三是可計(jì)量原則，即稅式支出的規(guī)模應(yīng)該是可以計(jì)量的。

（二）采取適當(dāng)方法估算稅式支出規(guī)模

當(dāng)前國(guó)際上普遍采用的稅式支出的估算方法有三類(lèi)：

一是收入放棄法。這種方法是估算政府由于提供了稅收優(yōu)惠而放棄的稅收收入的規(guī)模，這個(gè)過(guò)程要對(duì)含有特殊優(yōu)惠條款的稅法條例與不含該優(yōu)惠條款的稅法條例進(jìn)行比較。

二是收入收益法。這種方法是估算如果不實(shí)施某一項(xiàng)稅收優(yōu)惠那么由此而多得的稅收收入的數(shù)量。

三是支出等量法。這種方法是估算政府如果以財(cái)政支出來(lái)代替某項(xiàng)稅式支出，需要支出多少才能達(dá)到同樣的效果。

（三）根據(jù)國(guó)情選擇稅式支出的管理模式

當(dāng)前，國(guó)際上通用的稅式支出管理模式有三類(lèi)：

一是全面預(yù)算管理。將稅式支出的所有項(xiàng)目納入同一個(gè)預(yù)算賬戶，采取正規(guī)的預(yù)算編制的方式來(lái)編制稅式支出預(yù)算，將其作為預(yù)算報(bào)告的一部分送議會(huì)進(jìn)行審批。

二是準(zhǔn)預(yù)算管理。就是僅僅將部分重要的稅式支出項(xiàng)目定期編制報(bào)表，但是不納入正式預(yù)算，僅僅作為預(yù)算法案的必要說(shuō)明。

三是非制度化的臨時(shí)監(jiān)控。也就是只有以稅式支出方式達(dá)到補(bǔ)貼行業(yè)或部門(mén)的目的時(shí)，才對(duì)相應(yīng)減少部分的收入給予相應(yīng)的測(cè)算和必要的控制。

四、將我國(guó)的稅式支出納入預(yù)算編制的思路

我國(guó)目前的稅式支出并沒(méi)有類(lèi)似的審議機(jī)制，經(jīng)立法通過(guò)后，不需要每年編列預(yù)算，也不須受到預(yù)算審查的年年監(jiān)督，隨著時(shí)空變遷，難免趨向只增不減的結(jié)果。因此，必須加快將稅式支出納入預(yù)算編制的步伐，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與結(jié)合我國(guó)實(shí)際的基礎(chǔ)上提出如下思路。

（一）以現(xiàn)行稅制為基準(zhǔn)并結(jié)合稅式支出界定原則合理界定稅式支出項(xiàng)目

考慮到我國(guó)的稅制還處于不斷完善的過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還在發(fā)育，稅收支出項(xiàng)目的界定不能完全照搬發(fā)達(dá)國(guó)家的做法。目前較為可行的做法是運(yùn)用現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)為基準(zhǔn)來(lái)界定稅式支出的項(xiàng)目。具體實(shí)施過(guò)程中遵循稅收的收入原則和公平原則。因此，與現(xiàn)行稅法規(guī)定相背離并導(dǎo)致稅收收入減少或改變稅負(fù)公平的相關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，就可以看作是稅式支出的項(xiàng)目。而且，在具體的操作過(guò)程中還要結(jié)合界定稅式支出的政策目標(biāo)性原則、直接支出替代性原則和可計(jì)量原則，權(quán)衡各方面因素來(lái)對(duì)稅式支出的項(xiàng)目進(jìn)行界定。

（二）采取收入放棄法估算稅式支出的規(guī)模

由于我國(guó)目前的稅收征管技術(shù)水平不是十分發(fā)達(dá)，綜合比較上述國(guó)際上的三種估算方法，選取收入放棄法來(lái)估算我國(guó)的稅式支出規(guī)模較為合適。因?yàn)檫@種方法不必顧忌稅式支出項(xiàng)目之間的影響，只需要相對(duì)簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)方法。在稅式支出估算的具體操作過(guò)程中，要以單個(gè)納稅人作為各稅式支出項(xiàng)目測(cè)算的最小單元，再按項(xiàng)目對(duì)各納稅人的稅式支出額加總并層層匯總，最后將匯總結(jié)果作為稅式支出預(yù)算中的數(shù)據(jù)部分。

（三）兩步走實(shí)現(xiàn)稅式支出納入預(yù)算編制

稅式支出管理是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，考慮到我國(guó)目前的財(cái)稅管理水平，稅式支出納入預(yù)算編制的過(guò)程也應(yīng)分兩步走來(lái)實(shí)現(xiàn)。第一步，從“準(zhǔn)預(yù)算管理”模式開(kāi)始，也就是編制財(cái)政預(yù)算時(shí)明確減免稅的數(shù)量目標(biāo)，報(bào)請(qǐng)各級(jí)人大審批，年度執(zhí)行結(jié)果連同財(cái)政決算一起報(bào)請(qǐng)人大批準(zhǔn)，人大及財(cái)政部門(mén)還要對(duì)稅式支出情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，以增強(qiáng)稅式支出的政策目標(biāo)性；第二步，等到各方面條件均具備以后，要使稅式支出預(yù)算成為復(fù)式預(yù)算的一部分，以便按法定程序進(jìn)行審批，并最終實(shí)現(xiàn)將我國(guó)的稅式支出納入預(yù)算編制之列的目的。

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（趙敏，1989年生，山東濰坊人，中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政學(xué)專(zhuān)業(yè)碩士生。研究方向：財(cái)政與稅收）