林鋼

【摘 要】 《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出，政府會計(jì)建立財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙體系，其中，財(cái)務(wù)會計(jì)設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素，預(yù)算會計(jì)設(shè)立預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素。雙體系對收入、費(fèi)用、預(yù)算收入和預(yù)算支出如何進(jìn)行確認(rèn)，存在哪些差異，是政府會計(jì)改革首先要解決的問題。文章分為上、中、下三部分。第一部分論述了雙體系確認(rèn)收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的原則以及分析資產(chǎn)項(xiàng)目涉及收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認(rèn)的差異；第二部分分析負(fù)債項(xiàng)目涉及收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認(rèn)的差異；第三部分分析凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異，并以案例形式加以說明。在系統(tǒng)、全面分析雙體系差異的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資、長期債券投資、銀行借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳增值稅、其他應(yīng)繳稅費(fèi)等項(xiàng)目的預(yù)算會計(jì)確認(rèn)方法進(jìn)行了深入探討。

【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì)改革； 雙體系； 差異辨析

【中圖分類號】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0010-05

《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“基本準(zhǔn)則”）明確了政府會計(jì)改革的基點(diǎn)，即建立政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系（以下簡稱“財(cái)務(wù)會計(jì)”）和政府預(yù)算會計(jì)體系（以下簡稱“預(yù)算會計(jì)”），財(cái)務(wù)會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算；預(yù)算會計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)核算（國務(wù)院另有規(guī)定的除外）。基本準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)是編制政府決算報(bào)告，向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

然而，在政府會計(jì)主體的業(yè)務(wù)活動中，財(cái)務(wù)會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制如何應(yīng)用？預(yù)算會計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制如何應(yīng)用？兩者在收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認(rèn)中存在哪些差異？目前，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界尚未達(dá)成共識。筆者試圖從會計(jì)理論和實(shí)務(wù)操作的不同層面對資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目涉及收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認(rèn)進(jìn)行分析，提出個(gè)人觀點(diǎn)，供廣大會計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行探討。

一、雙體系確認(rèn)收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的原則

1.可比性。政府會計(jì)主體分為中央、?。ㄖ陛犑小⒆灾螀^(qū)）、市、縣、鄉(xiāng)五級。按照可比性原則，不論財(cái)務(wù)會計(jì)還是預(yù)算會計(jì)，各級政府會計(jì)主體的會計(jì)處理口徑應(yīng)當(dāng)保持一致，避免由于會計(jì)處理的口徑不同造成后續(xù)進(jìn)行合并、匯總調(diào)整產(chǎn)生的不必要麻煩。

2.實(shí)質(zhì)重于形式。預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即根據(jù)現(xiàn)金實(shí)際收付確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出。然而，政府會計(jì)主體的部分業(yè)務(wù)不通過現(xiàn)金收付，但是其實(shí)質(zhì)可以認(rèn)為是簡化了現(xiàn)金收付環(huán)節(jié)，本質(zhì)上形成了現(xiàn)金流動，因此應(yīng)當(dāng)將其視為現(xiàn)金收付，確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出。

3.重要性。政府會計(jì)主體發(fā)生的金額較小的涉及現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)，在不影響會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息理解的情況下，可以采用簡化的會計(jì)處理方法，即財(cái)務(wù)會計(jì)本應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)處理方法而采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)處理方法，或預(yù)算會計(jì)本應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)處理方法而不采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)處理方法，使兩者的確認(rèn)方法相同，減少雙體系的差異。

二、資產(chǎn)項(xiàng)目涉及收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認(rèn)的差異辨析

（一）涉及應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款項(xiàng)目的差異辨析

應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款，是指政府會計(jì)主體銷售商品或提供服務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)，包括醫(yī)院應(yīng)收的住院費(fèi)、事業(yè)單位銷售自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)收的款項(xiàng)等。

1.收入確認(rèn)。財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，不論是否收到現(xiàn)金，均應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收賬款，在實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)僅作為債權(quán)的收回；而預(yù)算會計(jì)則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)預(yù)算收入。雙體系在收入確認(rèn)的時(shí)間上存在差異。需要說明的是，政府會計(jì)主體收到的應(yīng)收款項(xiàng)，可能是全部款項(xiàng)，也可能是部分款項(xiàng)。收到全部款項(xiàng)時(shí)，預(yù)算會計(jì)應(yīng)根據(jù)收到的全部款項(xiàng)扣除其中包含的增值稅確認(rèn)預(yù)算收入；收到部分款項(xiàng)時(shí)，如何劃分收到的是價(jià)款還是增值稅，有三種可以選擇的方法：（1）假定先收到增值稅，將收到的款項(xiàng)扣除該筆應(yīng)收款項(xiàng)包含的全部增值稅以后確認(rèn)預(yù)算收入；（2）假定先收到價(jià)款，將收到的財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)收入之內(nèi)的款項(xiàng)確認(rèn)預(yù)算收入，超出部分視為收到的增值稅；（3）假定同比例收取不含稅價(jià)款和增值稅，將收到的款項(xiàng)進(jìn)行價(jià)稅分離，扣除增值稅后確認(rèn)預(yù)算收入。筆者建議，政府會計(jì)主體應(yīng)采用第一種方法，這是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，一般同時(shí)確認(rèn)應(yīng)繳增值稅，即使未收到款項(xiàng)，也要先行墊付繳納增值稅。因此，在收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)假定首先收回增值稅。這種方法，一方面可以與收到全部款項(xiàng)保持一致（扣除包含的全部增值稅）；另一方面，便于凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的調(diào)整（后文述及）。為了便于反映應(yīng)收款項(xiàng)中包含的價(jià)款和增值稅，可以分別設(shè)置“應(yīng)收增值稅”和“應(yīng)收價(jià)款”二級科目。

2.壞賬損失的確認(rèn)。財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末對可能發(fā)生的壞賬計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；而預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不需要確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系的費(fèi)用支出存在差異（預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的差異與此相同，以下略）。

3.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。政府會計(jì)主體將商業(yè)匯票貼現(xiàn)時(shí)，貼現(xiàn)銀行將扣除貼現(xiàn)利息。財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銀行扣除的貼現(xiàn)利息確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用；而預(yù)算會計(jì)則不需要確認(rèn)預(yù)算支出。雙體系的費(fèi)用支出存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款項(xiàng)目的雙體系差異匯總?cè)绫?。

（二）涉及預(yù)付賬款項(xiàng)目的差異辨析endprint