彭梅

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀與對(duì)策

彭梅

摘要：由于近年財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁出現(xiàn)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求越發(fā)突出，同時(shí)也加大了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視。本文立足于內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問題予以分析，并結(jié)合實(shí)務(wù)提出具有可行性、創(chuàng)新性的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量

一、導(dǎo)論

近年來，國內(nèi)外相繼涌現(xiàn)了一系列令人矚目的企業(yè)丑聞和失敗事件，如美國著名的“安然事件”、世界通信、時(shí)代華納等舞弊事件以及我國的“銀廣廈事件”。在此背景下，為了加強(qiáng)公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理，新的法律、法規(guī)和上市準(zhǔn)則登上舞臺(tái)。美國在2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案），這說明內(nèi)部控制對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)防范極為重要，而與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的作用也愈加突出。

盡管我國已出臺(tái)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)審予以規(guī)范，但在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)制度往往得不到有效執(zhí)行，導(dǎo)致上市公司的內(nèi)部控制薄弱，最終演變?yōu)閲?yán)重的財(cái)務(wù)舞弊事件?；诖?，本文將從主要內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性角度出發(fā)，結(jié)合當(dāng)前國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，探討內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在的問題，并提出可行性的建議和解決措施。

（一）國外關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的文獻(xiàn)

迄今為止，國外關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究文獻(xiàn)相對(duì)比較有限，本文主要從以下四個(gè)方面予以總結(jié)。

1.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的定義。內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（The Institute of Internal Auditors，IIA）于1999年對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出如下定義：“內(nèi)部審計(jì)是為了改善組織的運(yùn)營及附加價(jià)值而設(shè)計(jì)的一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)?！痹谶@個(gè)定義中，IIA強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立與客觀的重要性，認(rèn)為內(nèi)審的獨(dú)立性與客觀性是緊密相關(guān)的。而在內(nèi)審協(xié)會(huì)準(zhǔn)則（IIA，2009a）的術(shù)語表中則嚴(yán)格區(qū)分了這兩者的區(qū)別，認(rèn)為客觀性強(qiáng)調(diào)了精神上的獨(dú)立，保持獨(dú)立性能讓內(nèi)審人員以一種客觀的態(tài)度執(zhí)行工作。

2.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的指南框架。Mutchler（2003）在該框架中總結(jié)了影響?yīng)毩⑿缘钠邆€(gè)因素，如自身利益、外在壓力、認(rèn)知偏見等。這一結(jié)論的提出規(guī)范了內(nèi)部審計(jì)關(guān)于獨(dú)立性的執(zhí)行要求，并為職業(yè)人員在實(shí)際執(zhí)行中保持獨(dú)立性并避免偏離獨(dú)立性提供了詳細(xì)可靠的指南。

3.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的組織地位。Smith Committee（2003）強(qiáng)調(diào)審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)管職能可以促進(jìn)管理層、外部審計(jì)人員以及內(nèi)部審計(jì)人員之間的關(guān)系。他以一種全面的視角，將審計(jì)視為一個(gè)整體，分析得出內(nèi)審、外審以及管理層若能受到統(tǒng)一的外在的審計(jì)委員會(huì)的嚴(yán)格監(jiān)督，它們之間也會(huì)發(fā)揮相互督促的協(xié)同效應(yīng)，這為內(nèi)部審計(jì)的管理提供了一個(gè)思路。

4.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。Chambers，Andrew D在文中明確了內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)，同時(shí)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象股東與管理層之間的沖突提出了建議?；谇叭说难芯浚搶W(xué)者以一個(gè)更為細(xì)致的角度切入，探討了內(nèi)審人員實(shí)際執(zhí)行時(shí)所應(yīng)負(fù)有的義務(wù)，進(jìn)一步規(guī)范了內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行，為執(zhí)業(yè)人員明確責(zé)任。

（二）國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的文獻(xiàn)

1.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在的問題。（1）內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性普遍偏低。楊文纓（2006）強(qiáng)調(diào)內(nèi)審人員的眾多自身利益取決于本單位的管理層，如內(nèi)審人員的福利、工資等，這嚴(yán)重限制了內(nèi)部審計(jì)人員的客觀與獨(dú)立性，使審計(jì)工作無法正常有效地執(zhí)行，這樣使內(nèi)審機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，審計(jì)質(zhì)量也得不到合理保證。趙軍（2013）具體指出國內(nèi)大多企業(yè)忽視了審計(jì)部門對(duì)獨(dú)立性的特殊要求，而將審計(jì)部門并于財(cái)務(wù)部門之下，嚴(yán)重?fù)p害了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，無法切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)客觀、公正的監(jiān)督與決策作用。（2）內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低，勝任能力不夠。徐國忠（2009）提出在我國，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)較低，企業(yè)對(duì)內(nèi)審人員任職資格未予以必要的重視，甚至直接從本企業(yè)的其他相關(guān)崗位調(diào)用人員進(jìn)行內(nèi)審工作，這必然降低了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的可靠性。王婧（2012）指出，內(nèi)部審計(jì)人員在審查企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)仍然采用原始傳統(tǒng)的審計(jì)方法，沒有完全實(shí)現(xiàn)電算化技術(shù)，對(duì)于重要存貨等僅采用抽查的方法明顯增大了誤差概率，這樣降低了內(nèi)部審計(jì)的效率和效果。（3）關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)范不完備。唐忠良（2013）指出于我國目前缺乏獨(dú)立的《內(nèi)部審計(jì)法》，內(nèi)部審計(jì)立法體系仍然不完善，現(xiàn)有的《審計(jì)法》缺乏可操作性，不足以指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行有效的審計(jì)工作，且無法與時(shí)俱進(jìn)。

2.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要性。龐育梅（2013）指出，我國會(huì)計(jì)史上頻繁出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊事件呼吁了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求，只有審計(jì)人員真正做到形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，公正、客觀地審計(jì)、監(jiān)督被審單位的財(cái)務(wù)狀況，才能有效保證審計(jì)結(jié)論的正確性、真實(shí)性以及可靠性。

3.關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的建議。蔣海晨（2013）提出三點(diǎn)建議：首先應(yīng)建設(shè)完善內(nèi)部審計(jì)的法律環(huán)境；其次，應(yīng)合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證其獨(dú)立性；最后，應(yīng)提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。從而保證審計(jì)工作質(zhì)量，提高審計(jì)工作水平。

（三）文獻(xiàn)評(píng)述

從前人的研究結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況來看，目前內(nèi)部審計(jì)存在著較多問題，主要表現(xiàn)在獨(dú)立性普遍偏低、內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低以及內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律規(guī)范不夠完善，而與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要性對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究提出了更高的要求。所以，盡管關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的研究已經(jīng)非常豐富，但鑒于其至今沒有形成一致的結(jié)論，本文認(rèn)為這個(gè)領(lǐng)域的研究依然頗具現(xiàn)實(shí)意義。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問題的具體研究，本文主要是對(duì)其現(xiàn)有問題予以揭露，并針對(duì)現(xiàn)存問題從法制角度提出建議。

因此，本文將在此基礎(chǔ)上，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)在實(shí)務(wù)中的問題，試著從薪酬及管理等角度提出創(chuàng)新性的建議，希望能夠填補(bǔ)現(xiàn)有的理論空白，對(duì)已有文獻(xiàn)形成有益補(bǔ)充。

二、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的理解

獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)的靈魂，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性實(shí)際上體現(xiàn)的是一種精神狀態(tài)，這反映的是審計(jì)報(bào)告的可靠性。

形式上的獨(dú)立性則是一種外在體現(xiàn)，是為了提高公眾對(duì)審計(jì)人員的信任，在審計(jì)報(bào)告中則體現(xiàn)了其可信性。

而內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性則是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，需要保持獨(dú)立的精神狀態(tài)，以便不受約束、不受限制、公正客觀地開展工作。在具體實(shí)務(wù)工作中，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。這關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的部門設(shè)置問題，為保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)將內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部的其他職能部門，由最高領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)，這樣才能保證審計(jì)信息的真實(shí)和及時(shí)。

2.控制審查過程的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)專職負(fù)責(zé)內(nèi)審部門的方案制定，不應(yīng)參與其他與企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)處理，這樣充分保證內(nèi)審人員以獨(dú)立的第三方客觀、公正地分析并評(píng)價(jià)被審單位的財(cái)務(wù)狀況，避免先入為主的偏見。

3.審計(jì)結(jié)論的獨(dú)立性。內(nèi)審人員應(yīng)時(shí)刻保持一種精神的獨(dú)立客觀，不能因利益或其他因素而影響其獨(dú)立性，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際所搜集的審計(jì)證據(jù)作出公允、公正的審計(jì)結(jié)論。

（二）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的國內(nèi)現(xiàn)狀

獨(dú)立性關(guān)系到審計(jì)工作的質(zhì)量和可靠性，直接影響到審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。而目前，由于政策、環(huán)境等種種原因的制約，內(nèi)部審計(jì)并沒有得到應(yīng)有的重視，大多數(shù)企業(yè)都未形成一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的、權(quán)威的、有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系。而且為了企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)往往隨意聘用內(nèi)審人員，為減少人工成本，有些企業(yè)甚至直接從其他部門調(diào)用內(nèi)部人員，根本沒有勝任能力，而且審計(jì)技術(shù)也并沒有與時(shí)俱進(jìn)，這樣根本無法保證審計(jì)業(yè)務(wù)的高質(zhì)量。

此外，長期以來，大多企業(yè)管理層因錯(cuò)誤的觀念根深蒂固，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是本企業(yè)的人員，其發(fā)現(xiàn)的重大問題是企業(yè)內(nèi)部的事情，可以自行解決，不能被記入審計(jì)報(bào)告，如果被外部審計(jì)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，會(huì)影響企業(yè)的形象和經(jīng)濟(jì)利益，所以各業(yè)務(wù)部門及管理層都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)報(bào)告只能記載一些膚淺的表面問題，僅作為一種程序化的擺設(shè)，根本不被重視。

（三）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在的問題

1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置缺少獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生帶有一定的強(qiáng)制性，大多數(shù)企業(yè)根本不清楚內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)和職能，僅僅只是按照要求在形式上成立一個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門，與其他職能部門并行，忽視其特殊的獨(dú)立性要求，因而實(shí)際并未起到相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督作用，造成內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性的缺失。

2.內(nèi)部審計(jì)人員缺少獨(dú)立性。由于現(xiàn)代管理體制的落后，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位不明確，使得內(nèi)部審計(jì)人員接受雙重領(lǐng)導(dǎo)，即在業(yè)務(wù)上要接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，體現(xiàn)政府的意志；在行政上又要接受本單位的領(lǐng)導(dǎo)，體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)的意圖和想法。內(nèi)部審計(jì)人員作為本單位的一名職員，其薪酬、福利以及未來的發(fā)展都受到本單位的制約和管轄，所以內(nèi)部審計(jì)人員不得不服從本單位的領(lǐng)導(dǎo)，這導(dǎo)致內(nèi)審結(jié)果很難做到客觀、公正。

3.內(nèi)部審計(jì)工作缺少獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)在法律規(guī)范上并沒有統(tǒng)一的制度約束，具有較大的靈活性，沒有固定的經(jīng)費(fèi)來源，也沒有自主權(quán)，而且審計(jì)結(jié)論也常受到領(lǐng)導(dǎo)的干預(yù)，在這樣的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)工作得不到支持，相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量也無法得到保證，審計(jì)工作自然也就失去了其應(yīng)有的獨(dú)立性。

三、完善內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，明確職責(zé)

鑒于內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)員工的素質(zhì)要求，企業(yè)應(yīng)充分選拔責(zé)任心強(qiáng)、學(xué)歷較高、有較豐富的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的人才，并在上崗前對(duì)其進(jìn)行綜合培訓(xùn)，包括財(cái)務(wù)、法律、風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)和企業(yè)各部門內(nèi)部的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，從而提高工作素質(zhì)。人才是企業(yè)的重要資產(chǎn)，只有充分提高企業(yè)人才的綜合素質(zhì)，才有可能從其他方面進(jìn)一步完善，確保內(nèi)部審計(jì)工作的開展與落實(shí)，改變內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)的現(xiàn)狀，進(jìn)而提高大眾對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作重要性的意識(shí)。

目前在企業(yè)審計(jì)工作實(shí)務(wù)中，還存在一個(gè)問題，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)定位不明，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，降低了內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。企業(yè)負(fù)責(zé)人有時(shí)為了降低成本，濫用內(nèi)部審計(jì)人員，造成職責(zé)混亂、一人多崗的現(xiàn)象。因此，企業(yè)必須充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用，并明確內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)與定位，這樣才能切實(shí)提高內(nèi)部審計(jì)的工作績效。

（二）合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)首先在形式上應(yīng)獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部的其他機(jī)構(gòu)或部門，而不應(yīng)隸屬于其他職能部門。具體而言，企業(yè)可以授予內(nèi)部審計(jì)部門較高的權(quán)利，專門設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，直接對(duì)董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，這樣可以避免由于工作權(quán)限的約束而影響內(nèi)審部門的獨(dú)立性。此外，企業(yè)也可以采取內(nèi)部審計(jì)外包的方式增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。

（三）改變內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬制度，提高其獨(dú)立性

目前，我國內(nèi)部審計(jì)人員的工資都是統(tǒng)一由被審單位內(nèi)部發(fā)放，這明顯影響了內(nèi)審人員的獨(dú)立性?？紤]到個(gè)人利益的因素，內(nèi)審人員很有可能會(huì)盲從單位領(lǐng)導(dǎo)，而無法出具客觀公正的審計(jì)結(jié)論。政府應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個(gè)專門的協(xié)會(huì)或機(jī)構(gòu)，如內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，統(tǒng)一培養(yǎng)專門的內(nèi)審人員，并統(tǒng)一負(fù)責(zé)內(nèi)審人員的工資，這樣內(nèi)審人員與被審單位不再存在任何利益關(guān)系，那么形式上的獨(dú)立性至少可以得到保證，進(jìn)而可以提高內(nèi)部審計(jì)的可靠性和權(quán)威性。

（四）統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)與政府審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)以及政府審計(jì)構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)體系。相對(duì)而言，外部審計(jì)更具有獨(dú)立性，其審計(jì)行為不受被審單位的約束，如能將三者統(tǒng)一，由政府來領(lǐng)導(dǎo)，提高內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性。同時(shí)，可參照外部審計(jì)的質(zhì)量復(fù)核制度，由內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核，提高內(nèi)部審計(jì)水平。當(dāng)然，在具體實(shí)施過程中，則需要根據(jù)實(shí)際情況具體設(shè)置。

（五）建立完善的內(nèi)部審計(jì)法律制度

“沒有規(guī)矩，不成方圓”，正是因?yàn)槿鄙俳y(tǒng)一的法律制度的約束，內(nèi)部審計(jì)才會(huì)被忽視。我國的內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)該與國際趨同，仿照以色列和美國等，制定一部《內(nèi)部審計(jì)法》，專門對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范，尤其應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性進(jìn)行特別規(guī)定，明確內(nèi)審人員的任免、職責(zé)、職權(quán)、法律責(zé)任等，并同時(shí)設(shè)立相關(guān)條款保障內(nèi)審人員的權(quán)益，以避免內(nèi)審人員因威脅或脅迫等客觀原因而影響其獨(dú)立性。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）