張 健，張婷婷，倪 成（.南京財經(jīng)大學 財政與稅務(wù)學院，南京 0000；.浙江工商大學 經(jīng)濟學院，杭州 30000）

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我國與日本、韓國、新加坡增值稅納稅人分類制度的比較研究

張 健1，張婷婷1，倪 成2
（1.南京財經(jīng)大學 財政與稅務(wù)學院，南京 210000；2.浙江工商大學 經(jīng)濟學院，杭州 310000）

摘 要：我國增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者享有不同的稅收待遇。選取與我國同在亞洲地區(qū)的日本、韓國、新加坡作為比較對象，從納稅人的劃分標準、不同納稅人的待遇、稅收優(yōu)惠與免除三個方面對四國的增值稅分類制度進行比較。借鑒三國在增值稅制上納稅人分類的做法和經(jīng)驗，提出要完善我國增值稅制，應(yīng)減少稅收優(yōu)惠、合并稅率，重新劃分分類標準，減少不同類別納稅人待遇差異等建議。

關(guān)鍵詞：增值稅納稅人； 分類標準； 稅收優(yōu)惠 ；稅收待遇

我國自1979年開始試行增值稅，并且在上個世紀80年代和90年代進行了兩次重要改革。90年代以后，增值稅一直是我國的第一大稅種。我國增值稅納稅人的分類為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，兩者享受不一樣的稅收待遇：小規(guī)模納稅人實行的是簡易征收辦法，即按照征收率（3%）計算應(yīng)納稅額，只能開具增值稅普通發(fā)票，不允許開具增值稅專用發(fā)票（但可由稅務(wù)機關(guān)代開）和抵扣進項稅額。［1］而一般納稅人按增值稅正常征管機制納稅，即適用正常的法定稅率（17%、13%、11%或 6%），有自行開具增值稅專用發(fā)票的權(quán)限，可抵扣進項稅額。

“這一分類制度的初衷在于激勵納稅人健全其會計核算制度，使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利”［2］，但在實際工作中，由于管理制度不嚴格，小規(guī)模納稅人存在一定的自主選擇權(quán)，很多小規(guī)模納稅人由于種種原因即使條件滿足也不愿升格為增值稅一般納稅人，致使社會上的小規(guī)模納稅人比“真正的小規(guī)模納稅人”比例要高很多。因為從小規(guī)模納稅人處購進的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣，增值稅本身具有的稅收中性和逐環(huán)節(jié)征收的優(yōu)勢就沒有得到充分體現(xiàn)。同時，政府出臺的一些稅收優(yōu)惠政策的實施效果與現(xiàn)行的增值稅納稅人分類制度又相矛盾。因此，需要重新思考我國增值稅納稅人的分類分級制度。那么，世界其他開征增值稅的國家實行何種類型的分類分級標準？有著怎樣的增值稅征管模式？于我國而言有著怎樣的借鑒意義？基于此，本文選取與我國同在亞洲的增值稅體系較為完善的三個國家——日本、韓國和新加坡，對它們的增值稅分類分級制度進行比較。

一、納稅人的劃分標準

（一）從“小規(guī)模納稅人”的劃分標準來看

從理論上說，各國基于增值稅的特性應(yīng)采用單一稅率。然而，由于政策需要，目前采用多檔稅率的國家較多。而各國在一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分方面，年度應(yīng)稅銷售額或營業(yè)額是主要標準和依據(jù)，且大多數(shù)國家認定一般納稅人的年度流轉(zhuǎn)額的標準相當?shù)?。日、韓、新三國對于納稅人的劃分既有共同點，也有各自的一些特色（見表1）。

日本的“消費稅”（實質(zhì)是我國的增值稅）由中央稅和地方稅兩個部分組成。在經(jīng)過 2011年的稅制改革之后，實際稅率已經(jīng)由5%提高到了8%。日本消費稅實行簡易征稅制度，與我國一致，簡易征稅制度是針對一定規(guī)模（5000萬日元）以下的中小企業(yè)，采用以銷項消費稅額為基礎(chǔ)、簡單計算進項消費稅額的制度。換言之，一個納稅年度應(yīng)納稅銷售額不超過法定規(guī)模的企業(yè)，選擇采用簡易課稅制度并向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)提出書面申請時，就其應(yīng)納稅銷項稅額乘以法律規(guī)定的進項稅額計算比率（不同行業(yè)計算比率不同），計算進項消費稅額，給予扣除。同樣，在韓國，為了便于征收和減輕納稅人的負擔，根據(jù)應(yīng)稅收入不同，納稅人被分為“一般納稅人”和“簡易納稅人”。其中，韓國政府對年應(yīng)稅銷售收入未達 4800萬韓元的個體經(jīng)營者認定為“簡易納稅人”，實行簡易征收制度。但是簡易征收制度只適用于用部分非法人（不包括批發(fā)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、礦業(yè)等行業(yè)的經(jīng)營者），法人則不論規(guī)模大小，一律不能成為簡易納稅人。在新加坡，為了保障納稅人稅負公平，新加坡的“商品和服務(wù)稅”（實質(zhì)是我國的增值稅）納稅人并沒有“一般納稅人”和“簡易納稅人”之分，統(tǒng)一按照 7%的單一稅率納稅。

表1 日、韓、新、中四國納稅人劃分標準比較

（二）從起征點來看

除了“簡易納稅人”和“一般納稅人”的分類之外，各國考慮到小規(guī)模經(jīng)營者的納稅負擔能力和對其征稅的困難程度，對于一定規(guī)模以下的小規(guī)模經(jīng)營者的納稅義務(wù)進行免除。依據(jù)年度應(yīng)稅銷售額或營業(yè)額為主要標準，各國均規(guī)定了相應(yīng)的“起征點”。

日本的“消費稅”制度實行的是8%的單一稅率，從事國內(nèi)經(jīng)營的“消費稅”起征點為上上年度的應(yīng)稅銷售額1000萬日元。換言之，若確認個體業(yè)者和法人的基本周期（一般是上上一年會計年度）銷售收入在1000萬日元之下，則在本年度無需繳納消費稅。如果沒有基本周期作為依據(jù)，股本在1000萬日元以上的企業(yè)也要納稅。除此之外，日本修訂的新稅法還特別規(guī)定：自2014年4月起，即使企業(yè)股本在1000萬日元以下，如果其實際控制人一個人有應(yīng)稅銷售額超過5億日元，它也將成為納稅人。對于免除納稅義務(wù)的小規(guī)模業(yè)者，在免除繳納消費稅義務(wù)的同時，對于其進貨中包含的進項稅也不能扣除，進項稅額成為其成本。對于免除納稅義務(wù)的業(yè)者，如果希望進行進項稅扣除和申請出口退稅，則可以向稅務(wù)征收部門提交選擇申請書，經(jīng)相關(guān)部門審批成為有納稅義務(wù)的納稅人。一旦提交的申請通過，則必須連續(xù)兩年不得改變。在韓國，以1200萬韓元為標準，如果在6個月內(nèi)，簡易納稅人的本期的應(yīng)稅銷售收入超過該標準則照章征稅，如果未達該標準，則免征其增值稅，但其進項稅額不能抵扣。而在新加坡，納稅人包括個人、合伙企業(yè)、公司、俱樂部、非盈利組織等。與我國類似，其起征點僅適用于個人，除個人外，其他單位無論年應(yīng)稅收入多少均應(yīng)納稅。當個人的年應(yīng)稅供給低于100萬新元時，根據(jù)其意愿選擇，可以申請自愿登記成為納稅人，也可以不辦理登記。［3］

二、不同納稅人的待遇

各個國家不僅在納稅人區(qū)分標準上有所不同，而且其不同納稅人所分別享受的待遇也有著顯著差異，這主要體現(xiàn)在小規(guī)模納稅人的計稅方法、納稅人的征管規(guī)定、納稅人的發(fā)票管理等方面。

（一）從小規(guī)模納稅人計稅方法來看

日本政府針對小規(guī)模納稅人采取簡易課稅制度，其核心思想是用假設(shè)進貨比例替代實際進貨：用假設(shè)進貨比例乘以銷售額消費稅額得出假設(shè)進項稅額，替代實際的進項稅額，即進項稅=銷售額消費稅額×假設(shè)進貨比例。那么簡易課稅的納稅人的應(yīng)納稅額的計算公式為：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅銷項稅額×稅率-應(yīng)納稅進項稅額×假設(shè)進貨比例比率×稅率。其中，假設(shè)進貨比例由相關(guān)法規(guī)來規(guī)定，按照不同行業(yè)進行區(qū)分。現(xiàn)行法律是將全部應(yīng)稅行業(yè)分為五類，分別規(guī)定假設(shè)進貨比例。選擇采用簡易課稅制度的納稅人需要向主管部門提交申請書，納稅人一旦做出選擇，兩年之內(nèi)不能更改。［4］

在韓國，小規(guī)模納稅人被稱為簡易納稅人，政府針對簡易納稅人實施的是簡化納稅制度和特別納稅制度，其進項稅額不得抵扣，應(yīng)納稅額計稅公式為：應(yīng)納稅額=申報期內(nèi)銷售總額×行業(yè)平均增值率×10，行業(yè)平均增值率一般由政府測算公布（見表 2）。簡易納稅人可以按照其進項稅額乘以行業(yè)平均增值率申報稅款，如果以信用卡結(jié)算，還可以進一步獲得免稅優(yōu)惠，比例一般為1.3%，餐飲、住宿行業(yè)則為2.6%。［5］

表2 韓國行業(yè)增值率一覽表

（二）從不同納稅人征管規(guī)定來看

日、韓、新三國無論對于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人（或是簡易納稅人），其征收管理規(guī)定都基本相同。但是，每個國家基于自身的稅收征管情況，對于不同納稅人之間的征管要求仍有略微的區(qū)別。

在納稅申報方面，日本對于個體業(yè)者和非個體業(yè)者有著不同的要求，個體業(yè)者只需要在每年的 3月底完成對上年度消費稅的申報和納稅，而非個體業(yè)者除了年初要進行上一年度的確定申報之外，還需要在年中進行中期申報。中期申報的次數(shù)取決于上年度應(yīng)納稅額的多少，上年度應(yīng)納稅額越多，需要進行中期申報的次數(shù)也就越多。韓國則是對于一般納稅人和簡易納稅人有著不同的規(guī)定，一般納稅人必須在相關(guān)的應(yīng)稅期結(jié)束后 25天內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)稅期內(nèi)的稅基和應(yīng)繳應(yīng)退稅款。而對于簡易納稅人，主管稅務(wù)機關(guān)在初步申報期內(nèi)對簡化征稅的納稅人進行估算，并征收相當于前一納稅期納稅人實繳稅款的一半作為預(yù)提稅。應(yīng)稅期結(jié)束后向主管稅務(wù)機關(guān)提交按購買地分類匯總的進項稅票或稅票的匯總表，進行最終申報并補繳剩余款項。新加坡對于所有納稅人，沒有差異，都必須在相關(guān)會計期間內(nèi)終了的一個月提交該期的納稅申報表。

而在發(fā)票管理方面，我國采取的是一般納稅人使用增值稅專用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人使用增值稅普通發(fā)票的模式。與我國征管方式不同的是，日、韓、新三國基本上僅使用一種賬簿或者發(fā)票，并根據(jù)憑證或者發(fā)票上注明的稅款給予抵扣。

具體來說，日本增值稅的計算不采用發(fā)票扣稅法，而采取帳簿式方法，納稅義務(wù)人必須建立完整的帳簿記錄，就進退貨、銷售情況按交易對象名稱、成交年月、內(nèi)容、金額內(nèi)容等詳細入帳，并將這些帳簿至少保存7年。帳簿記載是計算增值稅額的唯一依據(jù)，以其銷項增值稅額減去進項增值稅額，根據(jù)結(jié)果繳納增值稅稅款。在韓國，銷售貨物和勞務(wù)，應(yīng)向購買方開具發(fā)票，其內(nèi)容包括銷售方的名稱和注冊號碼、購買方的注冊號碼、銷售價格和增值稅稅額、開票日期、總統(tǒng)法令要求的其他事項。經(jīng)營商必須將所有的交易事項都記人賬簿，并妥善保存。每個企業(yè)必須設(shè)有專門的稅金計算書，稅金計算書是增值稅應(yīng)稅交易的法律憑證 。

新加坡政府規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅商品和勞務(wù)服務(wù)時必須在 30天內(nèi)提供增值稅專用發(fā)票，且增值稅專用發(fā)票必須包括稅務(wù)發(fā)票字樣、識別編碼、開票日期、供應(yīng)方的名稱、地址、所提供的現(xiàn)金折扣、不含稅總金額、含稅總金額等9項內(nèi)容。如果提供的是免稅或零稅率的商品或者勞務(wù)，專用發(fā)票必須將其與任何應(yīng)稅供給加以嚴格區(qū)分并分別注明各自應(yīng)付的總金額。所有納稅人必須要繳納增值稅，如果含稅應(yīng)付總金額不超過 1000新元，納稅人可以選擇使用簡易稅務(wù)發(fā)票，簡易發(fā)票內(nèi)容較為簡單，亦可以作為依據(jù)抵扣應(yīng)納稅額。

三、稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱。理論上為保護稅基完整，稅負公平，增值稅應(yīng)采用單一稅率，但由于稅收優(yōu)惠政策具有靈活性、及時性的特征，在調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和引導經(jīng)濟方向等方面優(yōu)勢突出、作用明顯。很多國家在增值稅上也采取了大量的稅收優(yōu)惠，對部分行業(yè)實施免稅或者是低稅率以及一些其他稅收優(yōu)惠措施。同為亞洲國家，日、韓、新三國的稅收優(yōu)惠范圍和政策卻有很大的差異（見表3）。

表3 日、韓、新、中四國增值稅稅收優(yōu)惠一覽表［6］

（一）從免稅項目的范圍來看

所謂增值稅免稅項目是指對增值稅免而不退，只免征納稅人在本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額，對其以前環(huán)節(jié)的進項稅額不予退稅（抵扣），這樣享受免稅照顧的貨物或勞務(wù)仍然需要負擔部分稅款。雖然增值稅在理論上要求完整的稅基，覆蓋所有勞務(wù)和商品，但實踐中各國還是設(shè)定了一定范圍的免稅項目。從免稅項目的范圍來看，日、韓、新三國具有著很大的差異。日本、新加坡兩國為了保護稅基不受侵蝕，基本沒有免稅項目，韓國增值稅與我國類似，增值稅課稅范圍廣，免稅的項目也多，而且自實施以來，范圍一直在不斷擴大。主要的免稅項目基本可以分為四類：（1）自然形成的初級貨物和服務(wù)；（2）低收入者使用和非營利機構(gòu)提供的貨物和服務(wù)；（3）體育、文藝、科教等與營利無關(guān)，具有公益性質(zhì)且為社會所必需的貨物和服務(wù)；（4）其他為配合國家產(chǎn)業(yè)政策而實施的免稅項目。大量的免稅項目無疑有著激勵和導向作用，但另一方面也在一定程度上侵蝕了稅基。

（二）從零稅率的范圍來看

所謂增值稅零稅率就是指納稅人銷售貨物的適用稅率是零，并且允許其抵扣進項稅額。納稅人不僅不需要繳納本階段應(yīng)繳的稅額，以前環(huán)節(jié)的進項稅額也可以得到抵扣。免稅與零稅率的區(qū)別在于：免稅商品勞務(wù)無權(quán)享受進項稅額的退稅，而適用零稅率的商品勞務(wù)卻能夠享受。雖然日、韓、新各國在免稅項目上有著很大的差異，但是在零稅率項目的范圍上卻有許多共同之處。各國都是僅對業(yè)者從事出口貿(mào)易或者國際運輸?shù)阮愃瞥隹谑马棧凑諊H相關(guān)慣例免征增值稅，并退還其出口銷售額中所包含的進項稅。日本稅法規(guī)定從事出口貿(mào)易或者國際運輸?shù)阮愃瞥隹跁r發(fā)生的課稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、對非居民提供的勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓、租賃無形資產(chǎn)、經(jīng)營出口物品銷售店的業(yè)者，按規(guī)定的免稅手續(xù)向國外旅行者銷售出口攜帶物品等具有出口性質(zhì)的事項均享受增值稅零稅率。韓國與日本零稅率范圍大致相同，但是對享受零稅率的納稅人卻有所限制，韓國稅法規(guī)定，增值稅零稅率僅適用于韓國居民用戶和國內(nèi)公司以及適用于從事國際海運或航空運輸?shù)姆蔷用裼脩簟?/p>

新加坡針對出口商品和國際性勞務(wù)適用零稅率，這些國際勞務(wù)包括國際運輸勞務(wù)、新加坡境外使用工具的雇傭、境外財產(chǎn)商品相關(guān)的勞務(wù)、出口商品勞務(wù)、提供給境外個人或企業(yè)的勞務(wù)、除娛樂業(yè)外和船舶飛機相關(guān)的勞務(wù)、規(guī)定范圍內(nèi)的國際電信勞務(wù)等。

四、借鑒與啟示

（一）減少稅收優(yōu)惠，合并稅率

從我國與日、韓、新三國的比較來看，我國和韓國的增值稅課稅范圍最廣，減免稅優(yōu)惠也最多，廣泛的減免稅在一定程度上侵蝕了稅基。我國稅收優(yōu)惠政策過多過濫，內(nèi)容涵蓋文化業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技業(yè)多個方面。優(yōu)惠形式多種多樣，有起征點提高、優(yōu)惠稅率、先征后退、即征即退、稅收豁免、延期納稅等等。數(shù)量繁多的稅收優(yōu)惠不僅降低了納稅人的納稅遵從度，也增加了了稅務(wù)部門的工作成本。另外我國也缺乏對稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況有針對性的效益評估和配套的資金適用監(jiān)督措施，使大量的稅收優(yōu)惠政策無效或者效率很低。

在稅率方面，在1995年對世界上100個國家增值稅稅率的統(tǒng)計中，采用單一稅率的國家47個，采用雙稅率的國家21個，采用三個稅率的國家14個，采用三個以上稅率的國家18個。［7］而本世紀以來，取消或減少低稅率優(yōu)惠檔次，向單一基本稅率靠攏，是各國增值稅改革的基本趨勢。在增值稅擴圍之后，我國一般納稅人目前有17%、13%、11%、6%四檔稅率，小規(guī)模納稅人則為3%的征收率。稅率的不同造成了一定程度上的重復征稅和稅負不公，增值稅抵扣鏈條的完整性遭到了破壞。

應(yīng)借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行梳理，合并稅率，減少重復征稅。第一，對過時或者效率很低的優(yōu)惠政策及時清理。第二，每年對各項稅收優(yōu)惠政策的實施效果進行評估，從制度上加強對稅收優(yōu)惠政策及支出規(guī)模的控制。第三，我國在完成增值稅擴圍之后，應(yīng)逐步簡化稅率，并最終實現(xiàn)增值稅單一稅率，達到都建立了一套嚴密的增值稅征扣稅機制。

（二）重新劃分分類標準

當前，我國不同納稅人的標準一是看會計核算是否健全，二是看銷售額是否達標。當前政策導致很多中小型企業(yè)會計不健全的同時，仍享受了稅收優(yōu)惠稅率。［8］應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，一方面，取消會計核算是否健全作為納稅人的分類標準，強制要求年應(yīng)稅銷售額（營業(yè)額）達到一定標準的納稅人健全會計核算，對規(guī)模較小、資金不足、會計核算能力較弱的企業(yè)則仿照日、韓等國建立稅理士或稅務(wù)師制度，要求小企業(yè)必須通過稅務(wù)中介完成會計核算。另一方面，應(yīng)結(jié)合國際趨勢，取消起征點制度，在全面營改增后進一步降低一般納稅人資格認定的年銷售額標準，擴大一般納稅人范圍。逐步考慮取消增值稅低檔稅率，成為單一稅率，保護增值稅稅基和促進各行業(yè)的稅收公平。

（三）減少不同類別納稅人待遇差異

我國小規(guī)模納稅人與一般納稅人相比，主要有認定條件、賬務(wù)處理、計稅方法、征收管理等四個方面的區(qū)別。首先，不同的稅收待遇使得納稅人傾向于選擇小規(guī)模納稅人，致使社會上小規(guī)模納稅人居多，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現(xiàn)。［9］其次，企業(yè)利用不同的納稅人身份的區(qū)別進行稅收籌劃，客觀上賦予納稅人逃避繳納空間，造成大量的稅收流失。最后，多種增值稅發(fā)票并存，會限制納稅人之間的交易行為，使得一般納稅人傾向與一般納稅人進行交易，不同種類納稅人之間的交易可能會通過不開發(fā)票或者少開發(fā)票來逃避交稅，從而給增值稅發(fā)票管理造成一定難度。

我國應(yīng)逐步減少不同類別納稅人的待遇差異，逐步按照統(tǒng)一的納稅標準進行征收。一方面在認定條件方面，應(yīng)逐步擴大一般納稅人范圍，降低一般納稅人認定標準。另一方面，在征收管理上，應(yīng)在“管征查罰”等多角度減小差異，仿照日韓等國，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將原有的多種發(fā)票并存的模式統(tǒng)一成單一發(fā)票模式，不再進行區(qū)分，根據(jù)納稅人性質(zhì)確定是否可以抵扣進項稅額。應(yīng)加快電子發(fā)票的推廣，提高消費者的發(fā)票意識，增加對開具虛假發(fā)票或不開發(fā)票的納稅人處罰的力度，保護稅基，減少增值稅稅收的流失。

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（責任編輯 夏菊子）

網(wǎng)絡(luò)出版地址：http∶//www.cnki.net/kcms/detail/34.1242.Z.20160229.1518.002.html

Comparison and Reflection on the Classification System of Value-added Tax Payers in China and Japan， South Korea and Singapore

ZHANG Jian1， ZHANG Tingting1， NI Cheng2
（1.School of Public Finance and Taxation， Nanjing University of Finance and Economics， Nanjing 210000， China； 2.School of Economics， Zhejiang Gongshang University， Hangzhou 310000， China）

Abstract：China's VAT taxpayer is divided into general taxpayers and small-scale taxpayers， each facing different tax treatment.This paper compares the VAT classification systems in China and the other three countries in Asia including Japan， South Korea and Singapore from three aspects， namely， standard to classify taxpayers， treatment of different taxpayers， tax incentive and exemption concerning VAT.Referring to the practice and experience of the other three countries in terms of VAT tax payer classification， this paper advances some suggestions in order to improve VAT system in our country， such as reducing tax incentive and unifying tax rates， redividing the classification standard， narrowing the differences in the treatment to different types of VAT taxpayers， etc.

Key Words∶ VAT taxpayer； classification standard； tax incentive； tax treatment

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：1671-9255（2016）01-0052-06

收稿日期：2016-01-04

作者簡介：張?。?992- ），安徽銅陵人，南京財經(jīng)大學財政與稅務(wù)學院碩士研究生。

DOI：10.13685/j.cnki.abc.000170 網(wǎng)絡(luò)出版時間：2016-02-29 15∶18