文/周芳

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房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用資本化起止時(shí)點(diǎn)問(wèn)題探討

文/周芳

摘要：由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，占用資金較大，開(kāi)發(fā)商一般要利用債務(wù)資本籌集大量資金來(lái)完成產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，另一方面借款費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益還是資本化會(huì)直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、損益和稅收負(fù)擔(dān)，但目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就借款費(fèi)用資本化起止時(shí)間一直是一個(gè)有爭(zhēng)議和需要進(jìn)一步完善的話(huà)題。本文就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》借款費(fèi)用資本化開(kāi)始和結(jié)束的時(shí)點(diǎn)在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行討論并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；借款費(fèi)用；資本化；開(kāi)始時(shí)間；結(jié)束時(shí)間

我國(guó)在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并在2014年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17號(hào)第四條規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)，是符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨。因此在開(kāi)發(fā)期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化。

但是在實(shí)際操作中房地產(chǎn)企業(yè)就遇到準(zhǔn)則中沒(méi)有就借款費(fèi)用資本化開(kāi)始時(shí)間明確化以及借款費(fèi)用資本化結(jié)束時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)在各個(gè)企業(yè)或者稅務(wù)局之間的理解差異。

一、房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用資本化開(kāi)始時(shí)間常見(jiàn)的三種處理方式

房地產(chǎn)企業(yè)一般要經(jīng)過(guò)“立項(xiàng)（獲取土地）—規(guī)劃設(shè)計(jì)—建設(shè)施工（預(yù)售）—驗(yàn)收—交付使用”這幾個(gè)階段。因房地產(chǎn)的投入大，開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，一般房地產(chǎn)企業(yè)在獲取土地的階段就會(huì)通過(guò)各種渠道和方式尋求資金合作，因此有些企業(yè)從拿地開(kāi)始便產(chǎn)生了借款費(fèi)用。

（一）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)開(kāi)始將借款費(fèi)用資本化。這部分房地產(chǎn)企業(yè)往往是在取得土地時(shí)，就使用了融資獲得的資金。這種觀點(diǎn)認(rèn)為：1.土地款已支付就意味著為商品房開(kāi)發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；3.取得土地是建造可銷(xiāo)售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的必經(jīng)階段，即：為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。4.土地成本是開(kāi)發(fā)成本的重要組成部分，并且近幾年取得土地使用權(quán)所支付的成本金額較大，占到了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的30%到50%左右，有可能更高。根據(jù)土地增值稅計(jì)算的利息扣除金額時(shí)，也是含取得土地使用權(quán)的成本和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%，因此這種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)從取得土地使用權(quán)時(shí)就開(kāi)始借款費(fèi)用資本化。

（二）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在取得施工許可證后開(kāi)始將借款費(fèi)用資本化，這部分房地產(chǎn)企業(yè)往往是在取得土地時(shí)或者取得土地后進(jìn)行了融資。這種觀點(diǎn)認(rèn)為：1.土地款已支付就意味著為商品房開(kāi)發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；3.取得施工許可證才從法律意義上意味著“構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)開(kāi)始”。因此應(yīng)在取得施工許可證開(kāi)始借款費(fèi)用資本化。

（三）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際動(dòng)工建設(shè)時(shí)開(kāi)始將借款費(fèi)用資本化。這種觀點(diǎn)認(rèn)為：1.為商品房開(kāi)發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；3.因一般企業(yè)在取得土地使用權(quán)后和施工許可證后還可能會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)變化或其他原因要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間才會(huì)開(kāi)始建設(shè)，這種觀點(diǎn)認(rèn)為只有實(shí)質(zhì)上的動(dòng)工才能算做“構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)開(kāi)始”。因此應(yīng)該從實(shí)際動(dòng)工建設(shè)開(kāi)始借款費(fèi)用資本化。

以上三種判斷從表面上看是各個(gè)企業(yè)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17號(hào)第五條理解上的差異，但是這種差異卻會(huì)直接影響企業(yè)存貨資產(chǎn)的期末價(jià)值及當(dāng)期損益并影響到企業(yè)稅負(fù)，也可能會(huì)被企業(yè)利用來(lái)人為操縱報(bào)表和稅負(fù)，另一方面由于稅務(wù)局和企業(yè)各自持不同的觀點(diǎn)有可能還會(huì)造成稅企矛盾。

二、房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用資本化結(jié)束時(shí)間常見(jiàn)的兩種處理方式

在實(shí)踐中由于房地產(chǎn)行業(yè)存在商品房預(yù)售制度，而商品房的預(yù)售制度又有法律的依據(jù)，故而如何認(rèn)定商品房“達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)”，各個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的觀點(diǎn)，因此對(duì)借款費(fèi)用資本化結(jié)束時(shí)間就有了兩種不同的處理方式。

（一）一部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇在商品房完工后結(jié)束借款費(fèi)用資本化。這部分觀點(diǎn)認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》17號(hào)第十三條對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)”的三個(gè)判斷中第一條“符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成?！本褪侵浮吧唐贩恳呀?jīng)完工”，面且這部分企業(yè)也認(rèn)為這一觀點(diǎn)也符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定。該部分企業(yè)認(rèn)為不論是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度還是從稅法的角度都應(yīng)該是在商品房完工后結(jié)束借款費(fèi)用資本化。

（二）一部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇在領(lǐng)取預(yù)售許可證時(shí)結(jié)束借款費(fèi)用資本化，這部分企業(yè)認(rèn)為商品房預(yù)售后取得了預(yù)售收入企業(yè)的借款相應(yīng)的減少，另一方面他們認(rèn)為法律對(duì)商品房預(yù)售已有明確規(guī)定，應(yīng)依從法律的規(guī)定。

以上兩種處理方式從表面看是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17號(hào)第十三條“達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)”理解上的差異，但在實(shí)際操作中由于這兩種不同的理解和處理方式都有支持者，甚至有些地區(qū)的不同稅務(wù)局對(duì)這兩種方式也有不同意見(jiàn)，因此就造成了各地企業(yè)的同期稅負(fù)不一致，同時(shí)也影響稅收任務(wù)進(jìn)度控制。當(dāng)然由于兩種方式的存在也會(huì)直接影響企業(yè)存貨資產(chǎn)的期末價(jià)值及當(dāng)期損益，也可能會(huì)被企業(yè)利用來(lái)人為操縱報(bào)表和稅負(fù)。

三、結(jié)論

（一）應(yīng)明確借款費(fèi)用資本化開(kāi)始時(shí)間。采用第一種觀點(diǎn)“取得土地使用權(quán)開(kāi)始”，開(kāi)發(fā)成本中含的借款費(fèi)用比選擇第二種觀點(diǎn)“取得施工許可證開(kāi)始”和第三種觀點(diǎn)“實(shí)際動(dòng)工建設(shè)開(kāi)始”大。同樣采用第二種觀點(diǎn)比采用第三種觀點(diǎn)開(kāi)發(fā)成本中含的借款費(fèi)用大。如果企業(yè)想少體現(xiàn)虧損加大存貨資產(chǎn)價(jià)值的話(huà)肯定會(huì)愿意選擇第一種方式。從稅收的角度來(lái)講，前期企業(yè)如果沒(méi)有收入或者收入少企業(yè)沒(méi)有盈利的情況下，企業(yè)也更愿意借款費(fèi)用資本化。

我個(gè)人觀點(diǎn)更傾向采用第一種觀點(diǎn)“取得土地使用權(quán)開(kāi)始”借款費(fèi)用資本化，因?yàn)榫湍壳岸匀〉猛恋氐某杀菊奸_(kāi)發(fā)成本的比重較大，而企業(yè)從取得土地到實(shí)際動(dòng)工建設(shè)因?yàn)楦鞣N原因會(huì)經(jīng)過(guò)一段時(shí)間，如果不把借款費(fèi)用資本化勢(shì)必對(duì)企業(yè)短期和長(zhǎng)期的資產(chǎn)負(fù)債狀況和損益都將造成影響。

（二）應(yīng)明確借款費(fèi)用資本化結(jié)束時(shí)間。第一種觀點(diǎn)“商品房完工之日結(jié)束”和第二種觀點(diǎn)“領(lǐng)取預(yù)售許可證時(shí)結(jié)束”對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和損益、稅負(fù)也將造成一定影響。有的房地產(chǎn)企業(yè)因?yàn)轭A(yù)售取得了較好收入，更愿意將借款費(fèi)用在預(yù)售階段計(jì)入損益以抵減應(yīng)稅所得額，從而降低稅負(fù)或者達(dá)到延遲繳納的目的。而另一部分企業(yè)因?yàn)椴徊扇☆A(yù)售采取現(xiàn)售或者預(yù)售效果不好，這部分企業(yè)更愿意選擇在商品房完工之日結(jié)束借款費(fèi)用資本化，這樣可以減少報(bào)表虧損加大存貨資產(chǎn)。當(dāng)然在不同地區(qū)稅務(wù)局之間的由于不同觀點(diǎn)也將造成企業(yè)稅負(fù)的不平等并造成稅務(wù)與企業(yè)之間的矛盾。

我個(gè)人觀點(diǎn)更傾向采用第一種觀點(diǎn)“商品房完工之日結(jié)束”，因?yàn)榘茨壳暗念A(yù)售政策預(yù)售的商品房不一定達(dá)到完工要求，并且就是在企業(yè)內(nèi)部也存在“預(yù)售”和“現(xiàn)售”兩種銷(xiāo)售模式，個(gè)人認(rèn)為以“商品房完工之日結(jié)束”更為合理也更加符合所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定。并且個(gè)人認(rèn)為完工標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循國(guó)稅發(fā)【2009】31文件第三條：

（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。

（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。

（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

總之，因?yàn)閷?duì)于借款費(fèi)用資本化的起止時(shí)間，判斷差異會(huì)直接影響存貨資產(chǎn)的期末價(jià)值及當(dāng)期損益并影響到企業(yè)稅負(fù)，也可能會(huì)被企業(yè)利用來(lái)人為操縱報(bào)表和稅負(fù)，可能還會(huì)造成稅企矛盾，也會(huì)造成同一地區(qū)的財(cái)務(wù)報(bào)表和稅負(fù)的不可比。因此房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題是一個(gè)急待解決的問(wèn)題，希望相關(guān)部門(mén)能引起重視盡快予以完善制定相關(guān)規(guī)則。

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上接（第105頁(yè)）的過(guò)程中，要確保對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面控制。新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的內(nèi)容發(fā)生著巨大的變化，只有時(shí)刻保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，對(duì)于內(nèi)容進(jìn)行不斷研究，才能更好地確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的全面執(zhí)行［5］。

第四，對(duì)制度進(jìn)行創(chuàng)新調(diào)整。在相關(guān)制度完善的過(guò)程中，要嚴(yán)格貫徹和執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)，并且對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)的工作制度、職責(zé)、全責(zé)范圍進(jìn)行明確，做好監(jiān)督工作的全面制約和限制，提高監(jiān)督系統(tǒng)的有序性、系統(tǒng)性以及全面性。

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系自身的發(fā)展需要結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，對(duì)于自身的工作內(nèi)容和工作規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和變更，并且從監(jiān)督機(jī)制、內(nèi)容、人員理念等方面，提出行之有效地應(yīng)對(duì)策略，對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建的重點(diǎn)進(jìn)行明確，提高會(huì)計(jì)信息的整體質(zhì)量，打造優(yōu)秀的會(huì)計(jì)監(jiān)督隊(duì)伍，更好地落實(shí)好相關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行滿(mǎn)足和執(zhí)行。在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提出具有指導(dǎo)性的意義，同時(shí)也對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建和創(chuàng)新提出了更高的挑戰(zhàn)和要求，我們必須要從科學(xué)的角度入手，對(duì)于當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中的不足進(jìn)行明確，明確積極印象的同時(shí)，正視挑戰(zhàn)，提出行之有效地應(yīng)對(duì)思路，更好地將相關(guān)改革創(chuàng)新對(duì)策進(jìn)行落實(shí)。

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作者單位：（四川華地財(cái)富投資集團(tuán)有限公司） （漯河食品職業(yè)學(xué)院）