文/隋輝

?

國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革及影響

文/隋輝

摘要：歷經(jīng)7年的征求意見(jiàn)和不斷完善，2016年1月13日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)終于頒布了新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》，對(duì)當(dāng)前租賃會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了重大改革。及時(shí)了解國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)定，研究其頒布的背景、改革的原因及帶來(lái)的影響，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和修訂非常有益。

關(guān)鍵詞：租賃會(huì)計(jì)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；經(jīng)營(yíng)租賃；承租人

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2016年1月13日正式頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為IFRS 16），并將于2019年1月1日開(kāi)始施行，其意義重大。這項(xiàng)新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的巨大進(jìn)展，是對(duì)現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則（IAS17）的重大改革，對(duì)涉及租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，甚至社會(huì)經(jīng)濟(jì)都將產(chǎn)生巨大影響。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和完善是在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下進(jìn)行制的，因此及時(shí)了解國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景、原因和影響是非常必要的，有助于我們對(duì)當(dāng)前我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行思考和改進(jìn)，促進(jìn)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展。

一、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的背景

IFRS 16的制定形成是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，用了長(zhǎng)達(dá)7年的時(shí)間。早在2009 年IASB 聯(lián)合 FASB便開(kāi)始著手對(duì)現(xiàn)行的租賃國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 17）的修訂，揭開(kāi)了租賃國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的序幕，并在2010 年、2013 年先后發(fā)布了兩次租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，激起了熱烈的討論，收集了大量反饋意見(jiàn)，最終在2016 年1月頒布了新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——IFRS 16，其生效日期為2019年1月1日，并且可以允許提前使用，前提是必須與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》同時(shí)應(yīng)用。一旦采用，現(xiàn)行的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—租賃》（IAS 17）及相關(guān)的解釋公告將會(huì)被取代，因此這項(xiàng)新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響范圍非常大。

二、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的主要原因

隨著租賃業(yè)務(wù)的產(chǎn)生及發(fā)展，現(xiàn)在越來(lái)越多的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)同經(jīng)營(yíng)租賃的形式，并將其作為一種較優(yōu)的租賃方式，但是隨著租賃業(yè)務(wù)的頻繁發(fā)生，原先制定的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 17）的弊端逐步顯露出來(lái)：IAS 17將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類(lèi)型，而且規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃不像融資租賃那樣會(huì)計(jì)處理：融資租賃需要將租賃過(guò)程中取得的資產(chǎn)和確認(rèn)的負(fù)債都反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，而經(jīng)營(yíng)租賃指主要是在備查薄上記錄租賃事項(xiàng)，對(duì)租賃中取得的實(shí)際上和融資租賃一樣應(yīng)有擁有使用權(quán)的資產(chǎn)和本應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債根本不反映。這種由經(jīng)營(yíng)租賃造成的不合理的“表外融資”的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，易使企業(yè)存在盈余管理空間，財(cái)務(wù)報(bào)表上反映不出來(lái)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)了極大的危害，所以IASB 從2009年就開(kāi)始決定制定新的租賃國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體來(lái)說(shuō)，主要原因如下：

（一）經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)核算不能反映企業(yè)真實(shí)的負(fù)債水平

對(duì)許多企業(yè)對(duì)于尤其是航空業(yè)、零售、航運(yùn)等行業(yè)的企業(yè)而言，租賃是一種普遍的融資形式。截止到2015年底，世界各地的上市公司開(kāi)展的租賃業(yè)務(wù)約為3.3萬(wàn)億美元，金額巨大。但是根據(jù)之前的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，85%以上的租賃業(yè)務(wù)都被劃分歸類(lèi)為“經(jīng)營(yíng)租賃”，企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃只需核算每期確認(rèn)租金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理就行，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃過(guò)程中的形成的資產(chǎn)和負(fù)債不需要反映到資產(chǎn)負(fù)債表上。這種表外會(huì)計(jì)處理做法，往往掩蓋了企業(yè)真實(shí)的負(fù)債水平。甚至有的企業(yè)耗費(fèi)巨大精力來(lái)安排租賃業(yè)務(wù)，使一些本應(yīng)是融資租賃的交易被人為刻意地設(shè)計(jì)成經(jīng)營(yíng)租賃，以獲取租賃資產(chǎn)表外化的優(yōu)勢(shì)，以使相應(yīng)的租賃債務(wù)繼續(xù)保持表外，美化自己的會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，企業(yè)的實(shí)際的經(jīng)濟(jì)情況并沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出來(lái)，往往使投資者過(guò)高的估計(jì)了企業(yè)的財(cái)務(wù)能力，低估了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于報(bào)表使用者做出正確的決策。

即使有一些報(bào)表使用者意識(shí)到經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的不足，從而使用各種技術(shù)手段將經(jīng)營(yíng)租賃的影響金額加回到資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目中，以期獲得企業(yè)更加真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，然而這些會(huì)計(jì)項(xiàng)目調(diào)整通常是報(bào)表使用者依據(jù)經(jīng)營(yíng)租賃在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的有限資料，進(jìn)行的粗略計(jì)算，可能跟企業(yè)實(shí)際數(shù)據(jù)仍有不少差距，所以租賃行業(yè)的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)嚴(yán)重滿足不了人們的要求。新的租賃國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布旨在希望充分披露所有的租賃交易，使其租賃交易信息都能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到及時(shí)透明的反映，利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者據(jù)此做出正確的決策。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表上相關(guān)的租賃會(huì)計(jì)信息缺乏可比性

可比性屬于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架中重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表利用時(shí)，能進(jìn)行橫向、縱向的比較對(duì)于使用者做出決策是非常重要的。原先的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃區(qū)分為融資租賃以及經(jīng)營(yíng)租賃兩類(lèi)，并對(duì)這兩類(lèi)租賃的會(huì)計(jì)處理要求是截然不同的，會(huì)計(jì)處理差別非常大。但是可以看到這兩種租賃類(lèi)型從本質(zhì)上講都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，并沒(méi)有不同，這就意味著經(jīng)濟(jì)意義相似的交易可能結(jié)果不一樣，這樣就不利于各類(lèi)報(bào)表使用者公允得對(duì)租賃相關(guān)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行橫向和縱向的可比。

除了兩種租賃處理會(huì)計(jì)規(guī)則的不同導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息不可比的這個(gè)客觀原因之外，還有來(lái)自企業(yè)管理層的主觀上的故意也會(huì)導(dǎo)致不可比。股東往往通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量管理層業(yè)績(jī)，管理層在追逐高額報(bào)酬的利益下，就更傾向于故意精妙設(shè)計(jì)租賃合同，使得原本具有融資性質(zhì)的租賃合同不滿足確認(rèn)融資租賃的條件，利用經(jīng)營(yíng)租賃的處理“優(yōu)點(diǎn)”，使得會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到美化效果，使負(fù)債、利潤(rùn)等相關(guān)指標(biāo)對(duì)管理者有利，虛增了管理者的業(yè)績(jī)。這種故意利用劃分不同租賃類(lèi)型對(duì)企業(yè)盈余管理進(jìn)行操縱的做法，也會(huì)使投資者非常難比較不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)信息，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，不利于做出正確的投資決策。

新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)提供更加透明的企業(yè)租賃資產(chǎn)及債務(wù)信息，也就意味著租賃表外融資將不能再“躲于暗處”，使這塊具備非常明顯融資功能的資金將從隱性走向顯性，杜絕了會(huì)計(jì)主體對(duì)租賃類(lèi)型政策選擇的偏好，有利于提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，讓投資者的決策更加正確。

三、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的主要的影響

（一）承租人的方面

1.取消了承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類(lèi)

IFRS 16取消了承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的劃分，減少了承租人主觀上可以通過(guò)設(shè)計(jì)租賃條款達(dá)到控制的租賃類(lèi)型的不良做法，簡(jiǎn)化了租賃會(huì)計(jì)模型的實(shí)務(wù)應(yīng)用。采用單一模型，即承租人將原先經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算模式也要按照融資租賃的會(huì)計(jì)處理模式進(jìn)行。這種對(duì)租賃業(yè)務(wù)都單一模型的處理方法，提高了租賃業(yè)務(wù)在報(bào)表上的會(huì)計(jì)信息可比性，對(duì)會(huì)計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)能更好地衡量，克服了承租人通過(guò)劃分租賃類(lèi)型對(duì)企業(yè)盈余管理進(jìn)行操縱的弊端，以更好地反映企業(yè)的基本經(jīng)濟(jì)事實(shí)，使會(huì)計(jì)信息的透明度得以提升，更好地滿足外部報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息加以利用進(jìn)行相關(guān)決策的需要。

2.對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理做大了重大改動(dòng)

IFRS 16 將承租人經(jīng)營(yíng)租賃采用表外處理的方法廢除，取而代之的是要用原先對(duì)融資租賃的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量以及披露。新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為所有租賃合同都沒(méi)有本質(zhì)上的不同：從資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)在要求來(lái)看，企業(yè)擁有了一項(xiàng)能在特定期間使用的標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利，符合資產(chǎn)的定義；由于要償付租金，所以同時(shí)也產(chǎn)生未來(lái)支付租金的義務(wù)，也就是說(shuō)對(duì)原先經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行的表外處理方法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一采用表內(nèi)處理方法，僅僅對(duì)個(gè)別的租賃比如小額租賃和短期租賃除外。在這種單一的會(huì)計(jì)處理模式下，報(bào)表信息可比性會(huì)提高。在初始計(jì)量時(shí)的具體核算：承租人應(yīng)根據(jù)租賃付款額按照一定的折現(xiàn)率折算出現(xiàn)值與承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用之和作為租賃期開(kāi)始日租賃使用權(quán)資產(chǎn)的成本，計(jì)入資產(chǎn)賬戶；按照各期應(yīng)付租金的總額計(jì)入負(fù)債賬戶，體現(xiàn)承租人的租金支付義務(wù)。

（二）出租人方面

出租人可以繼續(xù)把租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。IFRS 16幾乎沒(méi)有對(duì)出租人租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改動(dòng)，這是基于IASB收到的在租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求稿階段由報(bào)表提供者（出租人）、 投資者以及分析師提供的大量反饋意見(jiàn)，這些反饋意見(jiàn)指出改變出租人的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理所產(chǎn)生的成本將超過(guò)它帶來(lái)的好處。因此出租人的租賃會(huì)計(jì)處理變化不大，只是加強(qiáng)了對(duì)出租人的披露，要充分披露租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值在管理和風(fēng)險(xiǎn)方面的信息。

四、結(jié)束語(yǔ)

國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，使承租人在租賃過(guò)程中的使用權(quán)資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)更加合理，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性和不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息的可比性。但同時(shí)我們需要注意的是新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)對(duì)租賃企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生巨大的影響，承租人的財(cái)務(wù)杠桿水平將會(huì)顯著增加，尤其對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃占比較大的零售批發(fā)業(yè)、航空業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)行新的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)后，前期確認(rèn)的租賃資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用和租金支付義務(wù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)大于原先每期分?jǐn)偞_認(rèn)的租金費(fèi)用，會(huì)造成企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力增加、資產(chǎn)負(fù)債率將大幅升高，企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)升高，對(duì)企業(yè)債務(wù)籌資安排也會(huì)產(chǎn)生巨大影響。通過(guò)分了解新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定背景和主要內(nèi)容及產(chǎn)生的影響，我們也要考慮其對(duì)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同影響，切合實(shí)際，思考和啟發(fā)未來(lái)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

參考文獻(xiàn)：

［1］陳潔.“使用權(quán)模式”下的租賃會(huì)計(jì)研究［J］.云南師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2015，（3）：94-102.

［2］方燕.現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議［J］.中國(guó)管理信息，2015，（6）：19-20.

［3］鄒紀(jì)元.IASB/FASB租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化動(dòng)向［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013，（5）：68-69.

作者單位：（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）