張鑫

[提要] 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)破產(chǎn)作為一種有效的配置資源及調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局的經(jīng)濟(jì)形式將會(huì)頻繁出現(xiàn)。事實(shí)上任何一個(gè)企業(yè)在其運(yùn)行過程中當(dāng)現(xiàn)金流出現(xiàn)短缺時(shí)都面臨著這種破產(chǎn)的可能性，由此而引起的企業(yè)清算是一個(gè)具體但又不同于日常核算的會(huì)計(jì)過程。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)企業(yè)；清算會(huì)計(jì)；企業(yè)破產(chǎn)；現(xiàn)金流

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月29日

一、企業(yè)清算會(huì)計(jì)概述

（一）企業(yè)清算的原因。企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面清查，并進(jìn)行收取債權(quán)、清償債務(wù)和分配剩余財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。企業(yè)的清算，按清算的性質(zhì)和原因，可以分為普通清算和破產(chǎn)清算兩種類型。破產(chǎn)清算，是指對依法宣告破產(chǎn)的企業(yè)所進(jìn)行的審計(jì)。普通清算，又稱“解散清算”，是指對因經(jīng)營期滿或者其他經(jīng)營方面的原因，導(dǎo)致不宜或不能繼續(xù)經(jīng)營而自愿或被迫解散的企業(yè)所進(jìn)行的清算。

（二）企業(yè)清算的內(nèi)容

1、全面清查財(cái)產(chǎn)，編制清查后的資產(chǎn)負(fù)債表。對于貨幣資金以外的清算財(cái)產(chǎn)，變價(jià)處理方法通常有以下幾種：賬面價(jià)值法、重估價(jià)值法、變現(xiàn)收入法、拍賣作價(jià)法、收益現(xiàn)值法。

資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的綜合反映，也是清算企業(yè)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)、負(fù)債、債務(wù)清查的重要依據(jù)。為此，企業(yè)的清算會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)用財(cái)產(chǎn)清查這一會(huì)計(jì)方法，對清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清查，對企業(yè)財(cái)產(chǎn)合理作價(jià)，并將有關(guān)憑證、賬簿及報(bào)表憑證進(jìn)行核對，在保證賬證、賬賬、賬表相符的基礎(chǔ)上，編制清查后的資產(chǎn)負(fù)債表。

2、核算和監(jiān)督清算費(fèi)用的支付。清算費(fèi)用是指清算過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。包括清算組人員工資、辦公費(fèi)、公告費(fèi)、差旅費(fèi)、訴訟費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、公證費(fèi)、財(cái)產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和變賣費(fèi)等。清算會(huì)計(jì)應(yīng)監(jiān)督各項(xiàng)清算費(fèi)用的合理開支，并保證其從企業(yè)的清算財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先支付。

3、核算和監(jiān)督債權(quán)的收回和債務(wù)的償還。企業(yè)清算會(huì)計(jì)應(yīng)對清算期間收回的債權(quán)及時(shí)反映，對確定無法收回的款項(xiàng)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，作為壞賬損失予以核銷。

4、核算和監(jiān)督企業(yè)的清算凈損益。清算凈損益是企業(yè)清算過程中發(fā)生的清算收益同清算損失和清算費(fèi)用相抵后的余額。清算過程中的清算收益大于清算損失、清算費(fèi)用部分為清算凈收益；反之，為清算凈損失。

5、核算和監(jiān)督剩余財(cái)產(chǎn)的分配。企業(yè)清算會(huì)計(jì)應(yīng)正確計(jì)算企業(yè)清償債務(wù)后可供分配的剩余財(cái)產(chǎn)，并依據(jù)法規(guī)或合同規(guī)定的分配方法核算和監(jiān)督剩余財(cái)產(chǎn)的分配。

6、編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表。為全面系統(tǒng)地反映清算過程和結(jié)果，清算完畢清算會(huì)計(jì)應(yīng)按規(guī)定編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表。清算財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表和債務(wù)清償表。

（三）企業(yè)清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算

1、企業(yè)破產(chǎn)的處理程序。因?yàn)楸疚牡那逅銜?huì)計(jì)特指破產(chǎn)清算，破產(chǎn)是指企業(yè)由于各種原因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，通過重整、和解或清算等法律程序調(diào)整債權(quán)債務(wù)關(guān)系，或者通過變賣債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，使得債權(quán)人公平受償?shù)男袨椤Ｒ话阋?jīng)過破產(chǎn)的申請與受理、重整與和解以及破產(chǎn)清算三個(gè)程序。

（1）破產(chǎn)的申請和受理。破產(chǎn)的申請既可以由債務(wù)人提出也可以由債權(quán)人提出。破產(chǎn)的受理：①受理破產(chǎn)申請的裁定，應(yīng)當(dāng)送達(dá)通知申請人；②符合受理?xiàng)l件的破產(chǎn)申請，應(yīng)當(dāng)裁定受理。

（2）重整與和解。①破產(chǎn)的重整。破產(chǎn)重整指經(jīng)由利害關(guān)系人的申請，在審判機(jī)關(guān)的主持和利害關(guān)系人的參與下，對具有重整原因和經(jīng)營能力的債務(wù)人，進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營上的整頓和債權(quán)債務(wù)關(guān)系上的清理，以期擺脫財(cái)務(wù)困境，重獲經(jīng)營能力的特殊法律程序；②破產(chǎn)的和解。一是破產(chǎn)企業(yè)在提出破產(chǎn)和解時(shí)，必須提出債務(wù)的清償方法等破產(chǎn)和解條件。關(guān)于和解條件的內(nèi)容，要保證債權(quán)人之間的平等；二是破產(chǎn)和解的提供人或第三人沒有遵守破產(chǎn)和解條件而向特定的破產(chǎn)債權(quán)人提供特別的利益時(shí)，將被視為無效；三是對于通過了法院審查的破產(chǎn)和解計(jì)劃，還需交付債權(quán)人會(huì)議表決。認(rèn)可破產(chǎn)和解的要件是，持有表決權(quán)的出席會(huì)議的債權(quán)人過半數(shù)，而且其債權(quán)額必須得到持有總債權(quán)額的3/4以上的債權(quán)人的同意。

2、清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算。破產(chǎn)清算需要增設(shè)新賬戶并結(jié)轉(zhuǎn)“清算損益”賬戶的期初余額。清算組人員，在進(jìn)行清算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)了解企業(yè)清算的原因及背景，根據(jù)企業(yè)清算的特點(diǎn)對會(huì)計(jì)核算進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，通過復(fù)式記賬方法在特定的清算會(huì)計(jì)賬戶加以記錄，并按股東會(huì)、債權(quán)人等信息使用者的要求加以報(bào)告，達(dá)到既能反映企業(yè)清算過程的財(cái)務(wù)狀況，又有利于管理部門對企業(yè)清算進(jìn)行有效控制的目的。一般需增設(shè)“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)基本賬戶。

二、企業(yè)清算會(huì)計(jì)中存在的問題

（一）企業(yè)清算會(huì)計(jì)中信息披露問題

1、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)。破產(chǎn)企業(yè)與正常企業(yè)不同，不同類型破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)者具有一定的層次性和獨(dú)特性，其相互約束，作用也有所不同，因而在具體治理結(jié)構(gòu)上也有獨(dú)特之處，由此引起破產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)信息披露對象、披露內(nèi)容等方面表現(xiàn)出較大的特殊性。

（1）會(huì)計(jì)信息報(bào)告對象的單一性。破產(chǎn)清算是將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)公平的分配給債權(quán)人的一種法律程序，清算人接受法院的授權(quán)，負(fù)責(zé)破產(chǎn)清算企業(yè)的接管、財(cái)產(chǎn)處置和債務(wù)清償，與其關(guān)系最密切、最關(guān)心其工作成效的是債權(quán)人會(huì)議或監(jiān)督人這一債權(quán)人會(huì)議的代表機(jī)構(gòu)，因此由清算人編制的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的報(bào)告對象主要是債權(quán)人會(huì)議（監(jiān)督人）。

（2）會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的終極性。與和解、重整企業(yè)不同，破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)信息的入賬基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制，清算價(jià)格取代了歷史成本，其基本宗旨是在債權(quán)人之間公平地分配財(cái)產(chǎn)。在會(huì)計(jì)信息披露上，主要包括期中清算信息、決算清算信息兩個(gè)方面，這些會(huì)計(jì)信息的披露，將隨著清算企業(yè)的最終注銷而變成終極性、不再循環(huán)的會(huì)計(jì)信息。

2、加強(qiáng)破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量監(jiān)控。我國現(xiàn)有破產(chǎn)會(huì)計(jì)方面的會(huì)計(jì)制度主要包括國有企業(yè)、破產(chǎn)清算、有關(guān)破產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式與編制等。對于破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量監(jiān)控，除了建立健全破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、披露規(guī)范外，還必須針對各類破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)，結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，充分考慮各相關(guān)者之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、契約關(guān)系、權(quán)利制衡關(guān)系，發(fā)揮治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部既相互制約又相互促進(jìn)的獨(dú)特作用，從而維護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益。

3、明確破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)控目標(biāo)。根據(jù)各類破產(chǎn)企業(yè)都處于破產(chǎn)程序之中、其基本主旨是保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人合法權(quán)益的特點(diǎn)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的總體監(jiān)控目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)信息的合法性，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)控目標(biāo)，主要是為了保證反映破產(chǎn)清算情況的會(huì)計(jì)信息的合法性與相關(guān)性。

（二）企業(yè)清算會(huì)計(jì)要素處理中存在的問題

1、受破產(chǎn)法思想的束縛嚴(yán)重。（1）直接引入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)債權(quán)等法律概念，作為破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素概念（鐘傳家，1996）。會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)是兩門不同的學(xué)科，由于目的不同，會(huì)計(jì)學(xué)上的概念與法律上的概念出發(fā)點(diǎn)是不同的，其結(jié)果也當(dāng)然不同。會(huì)計(jì)學(xué)簡單地使用法律概念會(huì)導(dǎo)致：一是會(huì)計(jì)要素涵義的不規(guī)范。會(huì)計(jì)要素，西方亦稱作財(cái)務(wù)報(bào)表要素，是為了對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露而設(shè)置的，因此其概念必須規(guī)范和準(zhǔn)確。如會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念是嚴(yán)密的，而法律上的資產(chǎn)概念則過于籠統(tǒng)，不能簡單地用法律上的財(cái)產(chǎn)概念來代替會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念；二是違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)。破產(chǎn)債權(quán)與破產(chǎn)債務(wù)其實(shí)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，將破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)主體的“破產(chǎn)債務(wù)”認(rèn)定為“破產(chǎn)債權(quán)”，顯然是站在法院或債權(quán)人的角度來看待債權(quán)與債務(wù)關(guān)系的，其結(jié)果不僅違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)，而且很容易導(dǎo)致與破產(chǎn)清算企業(yè)本身的債權(quán)債務(wù)相混淆；三是反映和監(jiān)督的內(nèi)容不完整。（2）照搬破產(chǎn)法的邏輯思路。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建必須以破產(chǎn)法為指導(dǎo)，這是毫無疑問的。但1986年頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，不可避免地帶有時(shí)代特征和歷史局限性。會(huì)計(jì)學(xué)者如果過于迷信破產(chǎn)法就會(huì)將破產(chǎn)法的缺陷帶入會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

2、受持續(xù)經(jīng)營會(huì)計(jì)理論思想的束縛嚴(yán)重。主要表現(xiàn)為簡單地套用持續(xù)經(jīng)營會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建思路，如持續(xù)經(jīng)營會(huì)計(jì)有六大會(huì)計(jì)要素，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也相應(yīng)地構(gòu)建為六大會(huì)計(jì)要素，只不過在原有會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上加上清算兩字，甚至直接簡單套用。其代表性觀點(diǎn)有：破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算支出、清算損益等六項(xiàng)構(gòu)成（佟玉凱等，1996）。該觀點(diǎn)的缺陷是顯而易見的：（1）將資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)要素照搬下來，忽略了企業(yè)破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征對破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素的影響，也抹殺了持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營條件下資產(chǎn)、負(fù)債等要素的本質(zhì)區(qū)別；（2）將所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素直接保留下來，會(huì)導(dǎo)致如下問題：一是無實(shí)際意義和與法律事實(shí)不符；二是不利于反映破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況。當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí)，如果仍然保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素，收益增加，似乎給人一種投資者權(quán)益仍要增加的感覺，而實(shí)際上，收益增加的應(yīng)該是債權(quán)人權(quán)益。同理，費(fèi)用損失發(fā)生，好像給人一種投資者權(quán)益仍要減少的感覺，而實(shí)際上，費(fèi)用損失發(fā)生，減少的應(yīng)該是債權(quán)人權(quán)益。因此，保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素，會(huì)造成投資者權(quán)益虛增虛減的幻覺，不利于反映破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況。

（三）有關(guān)企業(yè)清算會(huì)計(jì)特點(diǎn)及對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改變問題。企業(yè)清算會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，在會(huì)計(jì)理論和處理實(shí)務(wù)上有自己的特點(diǎn)。

1、對基本假設(shè)的改變。正常會(huì)計(jì)核算的四個(gè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)期間和貨幣計(jì)量。然而，在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，這四項(xiàng)基本假設(shè)都將不再適用。（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的變更。當(dāng)企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)主體相應(yīng)的變?yōu)榻庸芷飘a(chǎn)企業(yè)的清算小組；（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的否定。對破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)來說，這個(gè)假設(shè)就已經(jīng)不成立了，因?yàn)槠飘a(chǎn)清算是以企業(yè)終止經(jīng)營的假設(shè)為前提的；（3）期間假設(shè)存在不確定性；（4）貨幣計(jì)量假設(shè)也受到?jīng)_擊。

2、對會(huì)計(jì)核算對象的改變。會(huì)計(jì)核算對象是會(huì)計(jì)所反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即破產(chǎn)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全部過程。這一過程表現(xiàn)為清算組接管破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，通過估價(jià)變賣轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)貨幣資金，貨幣資金又按照財(cái)產(chǎn)分配順序，將貨幣資金進(jìn)行分配。清算會(huì)計(jì)資金運(yùn)動(dòng)的具體過程與正常經(jīng)營的資金運(yùn)動(dòng)過程的不同，使得清算會(huì)計(jì)對象有別于正常經(jīng)營的會(huì)計(jì)核算對象。

3、對會(huì)計(jì)目標(biāo)的改變。企業(yè)正常經(jīng)營的會(huì)計(jì)目標(biāo)是向投資者、管理者提供有用的會(huì)計(jì)信息，使其通過分析會(huì)計(jì)信息，作出投資決策。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)由于會(huì)計(jì)對象的變化而發(fā)生了一些變化，其會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是通過對破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行正確地記錄、計(jì)算和反映，為人民法院實(shí)施破產(chǎn)程序?qū)徟谢顒?dòng)提供全面的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上來進(jìn)行清算后資產(chǎn)的分配工作。

4、對會(huì)計(jì)原則的影響。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的12項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，即客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性、重要性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹(jǐn)慎、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出中，我們可以看到：前7項(xiàng)原則主要是對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)目的之一是向有關(guān)方面提供有用的會(huì)計(jì)信息。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也需要向企業(yè)債權(quán)人、清算組、法院等提供會(huì)計(jì)信息，因此也應(yīng)當(dāng)遵循這7項(xiàng)原則。而對于后5項(xiàng)原則，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)則不再適用。

三、清算會(huì)計(jì)前景預(yù)測及展望

（一）清算會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)。首先，清算會(huì)計(jì)即破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，與正常企業(yè)會(huì)計(jì)的重大區(qū)別之一在于破產(chǎn)會(huì)計(jì)對破產(chǎn)法的高度依賴性。例如，老破產(chǎn)法規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)程序主要由破產(chǎn)申請、和解整頓、破產(chǎn)清算三個(gè)子程序構(gòu)成，只有和解整頓和破產(chǎn)清算才稱為破產(chǎn)案件，產(chǎn)生了上述狹義破產(chǎn)會(huì)計(jì)和廣義破產(chǎn)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)；其次，老破產(chǎn)法的重心是以破產(chǎn)清算為核心的清算主義，所以破產(chǎn)會(huì)計(jì)研究側(cè)重于破產(chǎn)清算，財(cái)政部的有關(guān)破產(chǎn)會(huì)計(jì)《暫行規(guī)定》則只規(guī)范破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理問題，一般會(huì)計(jì)規(guī)范中也沒有企業(yè)破產(chǎn)和解會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。在新破產(chǎn)法中，破產(chǎn)案件分為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三類，其中的重整與和解沒有必然聯(lián)系，管理人貫穿各類破產(chǎn)案件，破產(chǎn)原因的界定、破產(chǎn)申請的提出、破產(chǎn)案件的內(nèi)容、流程與監(jiān)管等，均發(fā)生了較大的變化，實(shí)現(xiàn)了與國際破產(chǎn)一般規(guī)則的實(shí)質(zhì)性趨同，由此要求破產(chǎn)會(huì)計(jì)必須做出相應(yīng)的調(diào)整，甚至進(jìn)行一場重大變革。

（二）關(guān)于清算會(huì)計(jì)改革的探新。鑒于破產(chǎn)會(huì)計(jì)的特殊性，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的建立和改革應(yīng)該特別重視與《破產(chǎn)法》的銜接性，滿足《破產(chǎn)法》實(shí)施的法律要求和提供會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)要求。相對于現(xiàn)行破產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)踐，可以從破產(chǎn)的技術(shù)路線、破產(chǎn)的改革內(nèi)容、完善破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范等方面進(jìn)行改革探新。