邵仲巖　劉祖瑜

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淺析影響注冊會計師審計質(zhì)量的因素及其相應(yīng)對策

邵仲巖劉祖瑜

摘要：本文將從事務(wù)所的聘用模式，管理咨詢業(yè)務(wù)的提供，審計市場結(jié)構(gòu)及事務(wù)所規(guī)模，市場需求，法律約束不足五個方面來探討它們是如何影響注冊會計師審計質(zhì)量的，并根據(jù)相關(guān)影響因素提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計質(zhì)量；審計獨立性

注冊會計師真正的委托人不是上市公司的管理層，而是社會公眾，尤其是廣大中小股東，因此，注冊會計師必須要對社會公眾負責。可是，近些年來國內(nèi)外頻繁發(fā)生的審計失敗案例，從國外的“安然事件”，到國內(nèi)的“銀廣夏”、“綠大地”事件，每一件都令人震驚，最讓人們感到擔憂的是，原本應(yīng)該退市，甚至受到法律懲罰的企業(yè)卻拿著注冊會計師出具的標準無保留審計意見繼續(xù)經(jīng)營，作為代表正義公平，有著專業(yè)能力的注冊會計師為了經(jīng)濟利益，與企業(yè)合謀，致使億萬中小股東遭受損失。歸其原因還是注冊會計師沒有保證其審計的獨立性，最終導(dǎo)致審計質(zhì)量低下的結(jié)果。雖然在最近幾年，由于政府和大眾傳媒的監(jiān)管力度的加強使得我國的注冊會計師行業(yè)在有所改善，但是仍然存在一些導(dǎo)致注冊會計師審計質(zhì)量低下的因素。筆者接下來談?wù)動绊憣徲嬞|(zhì)量的五方面的因素。

一、影響審計質(zhì)量的因素

（一）會計師事務(wù)所的聘任制度

獨立性是注冊會計師的靈魂所在，而審計的獨立性也是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。上市公司中的審計關(guān)系一般涉及三方：委托人，被審計單位和審計單位。其中，事務(wù)所與上市公司的管理當局均是受托人，均受托于社會大眾，他們之間本應(yīng)是相互獨立，不存在任何經(jīng)濟利益的關(guān)聯(lián)性。但是，由于我國事務(wù)所目前采用的是自主聘任制，這種制度使得上市公司的管理當局手握對審計師的選擇權(quán)，這就將雙方的經(jīng)濟利益緊密聯(lián)系在一起，最終導(dǎo)致審計師失去獨立性，那么審計師與上市公司管理局合謀出具虛假審計報告也就成為一種理性的選擇。

（二）管理咨詢業(yè)務(wù)的提供

事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是審計上市公司的財務(wù)報表，其主要經(jīng)濟來源也是上市公司支付的審計費用，但是二十世紀六七十年代爆發(fā)的對注冊會計師的“訴訟爆炸”局面的產(chǎn)生使各大會計師事務(wù)所開始發(fā)揮自身的專業(yè)優(yōu)勢，開始開拓低風險，高收益的管理咨詢業(yè)務(wù)市場。目前，國內(nèi)外對于管理咨詢業(yè)務(wù)的開設(shè)是否給審計獨立性帶來不利的影響各有說辭，未達到一致的意見，但是筆者認為會計師事務(wù)所開始管理咨詢業(yè)務(wù)不會對審計獨立性造成不利影響。

第一，審計獨立性指的是指實質(zhì)上的獨立，也就是一種精神上的獨立，這是依靠審計師的職業(yè)道德和其強大的信念做支撐的，這是有能力的審計師的一種內(nèi)在品質(zhì)。因此，既然是內(nèi)在品格，那么新興的管理咨詢業(yè)務(wù)并不會影響審計的獨立性。

第二，委托人選擇在提供其審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所做咨詢管理，也可達到一種未雨綢繆的作用。作為事務(wù)所具有專業(yè)能力的審計師，通過提供咨詢管理業(yè)務(wù)可以幫助企業(yè)采用科學有效的方法進行經(jīng)營，以獲取更大的利潤，只要在日常的經(jīng)營管理中能夠獲得較大的利潤，那么在最后的財務(wù)報表審計中，上市公司的管理當局也就失去了進行財務(wù)造假的基礎(chǔ)。

（三）審計市場結(jié)構(gòu)及事務(wù)所規(guī)模

在歐美國家，它們的上市公司或其他大型企業(yè)都將自己的審計業(yè)務(wù)交由若干個巨型事務(wù)所進行，這表明發(fā)達國家審計市場的市場集中程度很高，反觀我國目前的審計市場，其市場集中度較低，市場上事務(wù)所數(shù)量多于客戶的數(shù)量。為了競爭，市場上的會計師事務(wù)所都將其主要精力用來拉攏客戶，而不是提高審計質(zhì)量，控制審計風險，保持審計獨立性，這可能會導(dǎo)致審計市場出現(xiàn)“價格戰(zhàn)”的惡性競爭。因此，這種不合理的審計結(jié)構(gòu)必然增大了上市公司的選擇范圍，使事務(wù)所更加被動。雖然我國審計市場結(jié)構(gòu)也在不斷地調(diào)整，但是，我國目前的審計市場還未達到完全合理的一種結(jié)構(gòu)，同時在調(diào)整市場集中度的過程中又產(chǎn)生了新的問題，即事務(wù)所規(guī)模的擴大。

2000年曝光的“銀廣夏”事件中的事務(wù)所中天勤，它是由原來的天勤和中天合并成立。但是，中天勤只是將名稱進行合并，業(yè)務(wù)管理上并未實現(xiàn)真正的合并?，F(xiàn)在的中天勤雖然規(guī)模是全國第一，但是在中天勤內(nèi)部卻不是一個統(tǒng)一的整體，沒有實現(xiàn)業(yè)務(wù)以及風險管理的整合，沒有一套完整的內(nèi)部控制體制和明確的責任劃分。在其內(nèi)部由各個合伙人牽頭作為一個整體，各合伙人只對自己的客戶負責，這樣就產(chǎn)生許多可能導(dǎo)致審計失敗的漏洞。目前，在整個中國的審計市場上，中天勤的“外整內(nèi)分”的現(xiàn)象并不少見，從主觀上看，由于會計師事務(wù)所希望通過合并擴大規(guī)模，吸引更多客戶，進而獲取規(guī)模報酬；從客觀上看，這是我國審計市場走向成熟的必經(jīng)階段，我國正在由市場集中度不高的審計市場向市場集中度高的成熟市場轉(zhuǎn)變。但是，這樣的現(xiàn)象卻給我國當前的審計市場帶來不利影響，會導(dǎo)致整個市場的審計質(zhì)量低下。

（四）市場需求

會計師事務(wù)所作為提供服務(wù)的公司，它提供的服務(wù)應(yīng)該由市場需求決定。若市場需求需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，那么事務(wù)所就會向高審計質(zhì)量的方向發(fā)展，反之，亦然。目前，我國審計市場上的需求者是上市公司的管理層，他們對審計服務(wù)的需求要么是為了私利去欺騙股東，要么是為了行政法規(guī)的要求。第一種目的是由于公司治理不完善導(dǎo)致的對于高質(zhì)量審計的自愿性需求不足。第二種目的產(chǎn)生的市場需求僅僅是基于政府強制性干預(yù)下的需求。無論哪一種目的所帶來的市場需求就會使上市公司選擇遠離高質(zhì)量的事務(wù)所。因此，在整個審計市場都缺乏對高質(zhì)量審計的內(nèi)在需求時，高質(zhì)量的事務(wù)所沒有足夠的市場份額，久而久之，就會從該市場消失，這便是一種“劣幣驅(qū)逐良幣”的經(jīng)濟現(xiàn)象，這種現(xiàn)象會使我國的審計市場陷入惡性循環(huán)。

（五）法律約束不足

首先，會計師事務(wù)所得有限責任的組織形式會弱化注冊會計師的個人責任，進而導(dǎo)致其審計質(zhì)量低下。在有限責任制下，股東僅以其所認購的股份對事務(wù)所承擔有限責任，這樣就大大弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，加大了審計失敗的發(fā)生。

其次，法律對注冊會計師審計舞弊后的處罰力度不大，主要體現(xiàn)在民事賠償方面。我國法律重視行政和刑事處罰，輕視民事賠償，這就會使得注冊會計師的犯罪成本降低。在我國，審計師因違法受到的行政和刑事處罰，相對于被套牢的眾多中小股東的巨大經(jīng)濟損失而言，其實微不足道，甚至對于某些注冊會計師而言，通過一次財務(wù)造假獲得的巨額經(jīng)濟收益，即使做幾年牢，他們認為也是值得的?？梢?，我國的法律制度的不完善在一定程度上既沒有彌補中小股東的損失，也沒有抑制事務(wù)所和注冊會計師的造假。

二、加強注冊會計師審計質(zhì)量的對策

（一）建立新的審計聘任機制，引入中介機構(gòu)建立信用評級制度

針對我國現(xiàn)存的審計聘用機制會使得我國審計市場上審計獨立性缺失，審計質(zhì)量低下，因此，我們應(yīng)該選擇一種新的審計聘用機制來代替現(xiàn)有的機制。美國Joshua Ronen教授在2002年提出的建立財務(wù)報告保險制度。這種制度規(guī)定如果由于審計師對財務(wù)報表的不實陳述或漏報而給投資者造成的損失，將由保險公司負責向投資者進行賠償，這就從根本上切斷了上市公司管理層可以直接選擇審計師的權(quán)利，即切斷了管理層和審計師合謀的客觀條件，這樣就從源頭上保證了三方獨立的審計關(guān)系。

除此之外，還可以引入中介機構(gòu)的信用評級制度。我們可以選擇一個獨立的第三方的信用評級機構(gòu)，對現(xiàn)存的各個事務(wù)所進行信用評級，可以用ABCD來表示等級的高低，信用評級機構(gòu)定期對等級調(diào)整，并將事務(wù)所等級公之于眾。審計市場上的市場需求就會偏向級別高的事務(wù)所，上市公司為了融資，獲得廣大投資者的支持就必須選擇高審計質(zhì)量的事務(wù)所，這會促使整個市場良性發(fā)展，并且可以淘汰低審計質(zhì)量的事務(wù)所，提高市場集中度。

（二）跟上“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)改革，增加高質(zhì)量審計供給

目前中央正在全面進行“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革，這對于改善我國審計質(zhì)量是一次契機。需求與供給是相互影響的，我國目前的審計市場對于高質(zhì)量的審計服務(wù)的需求不足，那么為了提升高質(zhì)量的市場需求，我們首先應(yīng)該改善我們的供給質(zhì)量，將原本在審計市場上中低端的審計服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨耍哔|(zhì)量的審計服務(wù)，當市場上供給的均是高質(zhì)量的審計服務(wù)，那么自然而然會使得上市公司去選擇高質(zhì)量的事務(wù)所對其報表進行審計，商品的價格與其內(nèi)在價值是一致的，因此通過這一次選擇高質(zhì)量審計服務(wù)就會帶來一系列好的影響，從而產(chǎn)生良性循環(huán)，就激發(fā)了上市公司對高質(zhì)量審計的內(nèi)在需求。這就好比即使我想買一件山寨服裝，但市場上供應(yīng)的均是正品服裝，那么作為消費者只能接受正品服裝，但是當消費者購買后會發(fā)現(xiàn)正品服裝確是質(zhì)量更好，于是就堅定了消費者今后購買正品服裝的需求。所以，對于目前的審計市場，應(yīng)該跟上中央“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)改革，充分的提高審計市場上審計服務(wù)的質(zhì)量，從而通過良性循環(huán)，增加市場對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。

（三）推進并完善合伙制，健全民事賠償機制

無限責任的合伙制對保持審計獨立性提供了更大的約束力，因為無限合伙制相當于“連坐法”，要求每個合伙人不止要約束自己的行為，還要監(jiān)管其它的合伙人，因此在事務(wù)所內(nèi)部就形成了一個隱形的監(jiān)管機制，這就降低了某個注冊會計師屈服于企業(yè)管理層壓力的概率。目前我國大多數(shù)事務(wù)所是有限責任制的，我國政府應(yīng)該積極推動事務(wù)所完成合伙制的轉(zhuǎn)型。

民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機制。我們應(yīng)該像美國學習，應(yīng)該在法律規(guī)定中，加強注冊會計師的民事賠償?shù)奶幜P力度，建立民事懲罰為主，行政與刑事處罰為輔的法律體系。只有提高注冊會計師的法律風險和違規(guī)成本才能將法律的約束力發(fā)揮到最大水平。

參考文獻：

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作者單位：（齊齊哈爾大學）