郭立業(yè)

公允價值計量模式下跨期會計處理的探究
——以交易性金融資產(chǎn)為例

郭立業(yè)

在我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下，采用公允價值模式對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計量。當(dāng)本期期末公允價值發(fā)生增減變動或下一期間交易性金融資產(chǎn)對外出售時，賬務(wù)處理會涉及到“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，通過分析公允價值計量模式下跨會計期間賬務(wù)處理存在的一些問題，探究相關(guān)學(xué)者已給出對爭議處理的解決方案的可行性并提出自己的看法和建議。

交易性金融資產(chǎn)；公允價值計量；會計處理

一、前言

我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定了對于一些能夠獲得可靠公允價值的資產(chǎn)采用公允價值模式計量，該規(guī)定一經(jīng)出臺就引發(fā)了大量關(guān)注。相比于歷史成本計量模式，公允價值計量模式關(guān)注資產(chǎn)的真實(shí)價值，在記錄資產(chǎn)持有期間價值的波動、反映企業(yè)持有資產(chǎn)的收益或損失方面有著無法替代的優(yōu)勢。引入公允價值這一舉措標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向國際慣例趨同的發(fā)展方向，也是企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷完善，從而順應(yīng)時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

二、公允價值計量模式下跨會計期間賬務(wù)處理存在的問題

1.公允價值變動損益期末結(jié)轉(zhuǎn)對利潤的影響

企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日核算交易性金融資產(chǎn)的公允價值和賬面價值，將兩者差額在借方或貸方計入公允價值變動損益，該科目屬于損益類科目，再結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤后會影響當(dāng)期利潤，并最終增加或減少企業(yè)的凈資產(chǎn)。若交易性金融資產(chǎn)的股價在期末短時間內(nèi)迅速上升或下降，這種在持有期間仍未實(shí)現(xiàn)的損益會導(dǎo)致企業(yè)利潤的失真，在一定程度上不符合會計真實(shí)性原則。

2.未區(qū)分已實(shí)現(xiàn)的損益和未實(shí)現(xiàn)的損益

交易性金融資產(chǎn)期末公允價值大于賬面價值時，公允價值變動損益貸方增加，而當(dāng)期出售減值的交易性金融資產(chǎn)時也是貸方增加。這兩種處理方式明顯不同，僅僅從公允價值變動損益科目在報表中的數(shù)據(jù)來看很難區(qū)分哪些是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益、哪些是持有未實(shí)現(xiàn)的損益。這就有可能影響報表使用人或投資者根據(jù)報表反映的信息作出的經(jīng)濟(jì)判斷。

3.公允價值的公允性

企業(yè)投資的交易性金融資產(chǎn)以短期持有為目的，且大多數(shù)企業(yè)投資交易性金融資產(chǎn)為股票投資，股票的公允價值是以證券市場上的活躍報價為準(zhǔn)，跨會計期間賬務(wù)處理下就要確定其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值。我國目前資本市場并不完善，還處于發(fā)展的初級階段，相關(guān)法律法規(guī)仍不全面，股市報價與資產(chǎn)真實(shí)價值有可能存在較大偏離。在一些利好或利空情形下，股票價格會出現(xiàn)大幅度上漲或下跌，導(dǎo)致公允價值不公允的現(xiàn)象，這些都給企業(yè)進(jìn)行公允價值計量帶來困難。

三、針對現(xiàn)行跨會計期間核算的爭議與分析

1.應(yīng)該扣除未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益

當(dāng)期損益不應(yīng)該包括交易性金融資產(chǎn)在期末仍未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益，在公允價值變動損益下設(shè)置已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益兩個明細(xì)科目，已實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益計入當(dāng)期損益，未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益在出售處置時計入下一會計期間的當(dāng)期損益。這種方法看似比較合理，但忽略了以公允價值計量的本質(zhì)，交易性金融資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)，持有的目的是在近期內(nèi)出售獲取買賣價差，最多也就跨越一個資產(chǎn)負(fù)債表日，所以未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益就是公允價值計量模式下對當(dāng)期損益的影響，應(yīng)該計入當(dāng)期損益。并且公允價值變動損益屬于損益類科目，此科目期末余額為零，應(yīng)該全部結(jié)轉(zhuǎn)。

2.未實(shí)現(xiàn)損益下期轉(zhuǎn)回或本期轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益

在下一會計期間將上期未實(shí)現(xiàn)的虛擬損益全部轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)銷上期已結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益，在出售交易性金融資產(chǎn)時再重新確認(rèn)實(shí)現(xiàn)。還有一種方法是期末將未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益直接轉(zhuǎn)入未分配利潤或資本公積等所有者權(quán)益類賬戶，不通過利潤進(jìn)行核算。這兩種處理方式在公允價值不公允、波動大的情形時有一定意義，但這種確認(rèn)又轉(zhuǎn)回或直接計入權(quán)益方法的使賬務(wù)處理變得更加復(fù)雜，使所有者權(quán)益類科目提供的信息變得混亂難以理解，也違背了以公允價值計量的本質(zhì)內(nèi)容。

3.采用成本與市價孰低的核算方法

借鑒存貨期末計價方法，采用成本與市價孰低法對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行期末會計核算。當(dāng)其市場價值高于賬面成本時不進(jìn)行處理，而市場價值低于賬面成本時調(diào)減賬面價值，兩者差額計入公允價值變動損益的借方。這樣的處理方式會計處理簡單，但還是以歷史成本作為基礎(chǔ)，不符合資本市場不斷完善發(fā)展的現(xiàn)實(shí)，違背了以公允價值計量的國際趨勢。

四、改進(jìn)建議

排除特定期間全球性、區(qū)域性大事件導(dǎo)致公允價值劇烈波動、出現(xiàn)股市報價不公允的影響，在會計期末，筆者認(rèn)為可以將未實(shí)現(xiàn)的變動損益轉(zhuǎn)入投資收益科目。我們將持有期間內(nèi)未實(shí)現(xiàn)的收益或損失看作下期馬上就要實(shí)現(xiàn)的收益或損失，價格的變動發(fā)生在當(dāng)期，就應(yīng)該影響企業(yè)當(dāng)期的利潤。也正因?yàn)槿绱耍F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定期末將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入本年利潤核算收益或損失，所以不妨直接將公允價值變動損益直接轉(zhuǎn)入投資收益，最后一并轉(zhuǎn)入本年利潤。下一會計期間處置交易性金融資產(chǎn)時，只需要確認(rèn)因出售而實(shí)現(xiàn)的期末至出售時間的投資損益。另外，在財務(wù)報表披露方面，增加對公允價值變動損益的披露要求，在報表附注中應(yīng)詳細(xì)披露本期未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益和本期已實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益數(shù)額，并作出必要的說明。這樣處理既符合了公允價值計量模式的要求，也使會計信息更加清晰明了，有利于投資者與信息使用人做出準(zhǔn)確的判斷。

五、結(jié)語

目前準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)走出了重要的一步，隨著我國資本市場的不斷完善與發(fā)展，公允價值計量模式將發(fā)揮越來越大的作用，對公允價值計量的公允性要求也會越來越高，公允價值計量模式賬務(wù)處理的探究仍會持續(xù)下去。

[1]陳巖.交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益會計處理思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009（11）.

[2]謝獲寶，魏美昂.公允價值變動損益跨期核算及信息披露――以交易性金融資產(chǎn)為例[J].財會月刊，2012（19）.

[3]谷強(qiáng)平，周靜.“公允價值變動損益”賬務(wù)處理及利潤表列示改進(jìn)――以交易性金融資產(chǎn)為例［J］.財會通訊，2012（3）.

山東農(nóng)業(yè)大學(xué)）