楊玲

摘要：企業(yè)在日常的經(jīng)營管理過程中，會發(fā)生多種多樣的手續(xù)費(fèi)。本文從發(fā)生手續(xù)費(fèi)的原因和目的出發(fā)，總結(jié)了企業(yè)支付手續(xù)費(fèi)的不同事項，并對不同原因發(fā)生手續(xù)費(fèi)的會計處理做簡單說明，目的是為了幫助會計學(xué)習(xí)者區(qū)分和理解不同情況下企業(yè)支付手續(xù)費(fèi)的會計處理。

關(guān)鍵詞：手續(xù)費(fèi) 會計處理

手續(xù)費(fèi)是指，企業(yè)因他人（或組織）代為辦理相關(guān)事項而支付的相應(yīng)報酬。企業(yè)在對外辦理各種交易過程中，經(jīng)常會發(fā)生各種各樣的手續(xù)費(fèi)，比如“借款手續(xù)費(fèi)”、“發(fā)行手續(xù)費(fèi)”、“證券交易手續(xù)費(fèi)”等。本文就《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的相關(guān)會計處理進(jìn)行分析和探討。

一、企業(yè)發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

（一）企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

企業(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（財會[2006]3號）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2006]3號）等準(zhǔn)則的規(guī)定。如企業(yè)委托代銷方式銷售商品產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)按財會[2006]3號相關(guān)規(guī)定，在收到對方開出的代銷清單時，將代銷手續(xù)費(fèi)計入當(dāng)期損益。

【例1】甲公司委托乙集團(tuán)銷售S商品10000件，協(xié)議價600元/件，該商品成本320元/件，乙集團(tuán)按協(xié)議價格出售給顧客，甲企業(yè)按售價的10%支付乙集團(tuán)手續(xù)費(fèi)。甲公司銷售了全部S商品，并向乙集團(tuán)開具了代銷清單（增值稅稅率17%，營業(yè)稅稅率5%）。

分析：本案例中甲公司發(fā)生的交易費(fèi)用，屬于經(jīng)營活動中與銷售有關(guān)的費(fèi)用，根據(jù)財會[2006]3號規(guī)定，應(yīng)計入當(dāng)期損益，因此甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用 60，000

貸：應(yīng)收賬款—乙集團(tuán) 60，000

（二）企業(yè)投資活動中發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

企業(yè)基于投資的目的，在以不同方式進(jìn)行對外投資獲取的各種金融資產(chǎn)的過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)分不同情況進(jìn)行不同的處理。

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（財會[2006]3號）第三十條規(guī)定，企業(yè)購入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，即計入投資收益處理。

【例2】甲公司為上市公司于2015年4月3日以1030萬元購入乙公司股票100萬股，支付手續(xù)費(fèi)6.4萬元，甲公司根據(jù)其投資的目的，將其列入公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

分析：本案例中甲公司購入的股票屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用屬于增量費(fèi)用，根據(jù)財會[2006]3號規(guī)定，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：投資收益 64，000

貸：銀行存款 64，000

2.企業(yè)在通過不同方式取得長期股權(quán)投資的過程中發(fā)生的交易費(fèi)用的分析與處理

（1）企業(yè)合并中發(fā)生的交易費(fèi)用的分析與處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（財政部財會[2010]15號）規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額?？梢姺峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并產(chǎn)生的交易費(fèi)用與同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的交易費(fèi)用處理的原則相同，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)合并以外的方式取得長期股權(quán)投資的交易費(fèi)用分析與處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（財會[2014]14號）規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

【例3】甲公司于2015年6月10日從二級市場中買入A公司17%的股份，支付價款3000萬元。另支付傭金等交易相關(guān)費(fèi)用206萬元。公司在取得該部分股權(quán)后，能夠參與A公司的經(jīng)營政策的制訂過程，因而對甲公司有重大影響。

分析：本案例中甲公司購入的股票屬于企業(yè)合并以外的方式取得長期股權(quán)投資的交易費(fèi)用，相關(guān)交易費(fèi)用屬于增量費(fèi)用，根據(jù)財會[2014]14號規(guī)定，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

甲公司于2015年6月10日購入A公司股份時，其賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 2，060，000

貸：銀行存款 2，060，000

（三）企業(yè)籌資活動中發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

1.通過銀行或其他金融機(jī)構(gòu)直接融資而發(fā)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（財會[2006]3號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

【例4】甲公司向銀行借入100萬元，期限為3個月，支付了手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用150元。

分析：本案例中甲公司發(fā)生的交易費(fèi)用，屬于借款費(fèi)用，根據(jù)財會[2006]3號規(guī)定，不符合資本化條件的借款費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期損益，因此甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：財務(wù)費(fèi)用 150

貸：銀行存款 150

2.發(fā)行權(quán)益性工具交易費(fèi)用的分析與處理

與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（財會[2014]23號）第二十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)行股票等權(quán)益性工具發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，即沖減所有者權(quán)益。

【例5】甲公司發(fā)行普通股2000萬股，每股面值1元，每股發(fā)行價格2元。假定股票發(fā)行成功，發(fā)生300萬手續(xù)費(fèi)，不考慮發(fā)行過程中的稅費(fèi)等因素。

分析：本案例中甲公司發(fā)行股票屬于與權(quán)益性交易相關(guān)的增量費(fèi)用，根據(jù)財會[2014]23號規(guī)定，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：資本公積—股本溢價 3，000，000

貸：銀行存款 3，000，000

本例中假定甲公司發(fā)行股票發(fā)行失敗，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（財會[2014]23號）第二十三條規(guī)定，終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。此時甲公司應(yīng)將300萬的交易費(fèi)用記入當(dāng)期損益即財務(wù)費(fèi)用處理。

3.企業(yè)發(fā)行債券過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用的分析與處理

企業(yè)發(fā)行債券過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（財會[2006]3號）第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券的費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，應(yīng)當(dāng)計入債券初始確認(rèn)金額，即計入應(yīng)付債券成本。

【例6】甲公司于2016年1月1日發(fā)行面值總額為36000萬元的公司債券，價格總額為36532萬元。另外，發(fā)行該債券支付發(fā)行費(fèi)用44萬元，該債券系3年期，每年年末付息，票面年利率為5%，自發(fā)行日起計息。對債券的溢折價采用實際利率法攤銷。

分析：本案例中甲公司發(fā)行債券屬于與金融負(fù)債交易相關(guān)的增量費(fèi)用，根據(jù)財會[2006]3號規(guī)定，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付債券—利息調(diào)整 440，000

貸：銀行存款 440，000

二、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)在經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用在我國應(yīng)遵循不同具體準(zhǔn)則的規(guī)定，一般情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計入資產(chǎn)本身。值得注意的是，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用特殊計入當(dāng)期投益。其原因在于，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按其公允價值計量的，如果將初始投資過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)也計入交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，則在以后期間其公允價值變動時，會影響其成本，不能反映真實的公允價值變動。

參考文獻(xiàn)：

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[2]高麗萍.財務(wù)會計實務(wù)（第1版）[M].北京：高等教育出版社，2014-8.

（作者單位：廣州華立科技職業(yè)學(xué)院）