蔡玉鈿

摘要：在企業(yè)土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入確認中，有的企業(yè)將政府的回購款全額確認收入，有的企業(yè)將政府的回購款扣除土地一級開發(fā)成本后的差額確認收入，但這些方法與現(xiàn)行企業(yè)會計準則并不相符。本文從實際案例出發(fā)，研究土地一級開發(fā)企業(yè)如何對一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入進行確認。

關(guān)鍵詞：土地一級開發(fā) 收入 確認 計量

一、引言

土地資源是重要的生產(chǎn)要素，人們的生活和經(jīng)濟活動都必須依賴于土地，中國政府致力于推進城鎮(zhèn)化就是為了優(yōu)化土地資源配置，提高產(chǎn)出效率，對拉動經(jīng)濟增長有十分重要的作用。簡單來說，土地開發(fā)就是在現(xiàn)有土地資源的基礎(chǔ)上通過現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段將毛地變凈地、生地變?yōu)槭斓氐倪^程。我國地方政府壟斷土地一級市場，一級開發(fā)是政府或其授權(quán)的企業(yè)，在政府規(guī)劃范圍內(nèi)對國有或集體土地進行土地征收、拆遷以及相配套的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使該區(qū)域內(nèi)的土地達到建設(shè)用地標準。目前地方政府土地一級開發(fā)主要有三種模式。

（1）由政府直接作為開發(fā)的主體。這種模式下政府是一級開發(fā)的直接責(zé)任人，一級土地開發(fā)的全部工作由政府部門中的土地儲備機構(gòu)完成。

（2）第二種是企業(yè)作為土地一級開發(fā)的直接主體。企業(yè)根據(jù)與政府簽訂土地一級開發(fā)協(xié)議實施土地開發(fā)，其模式是政府通過招投標的方式選定某一企業(yè)來完成土地一級開發(fā)，企業(yè)完成開發(fā)后交給政府土地儲備機構(gòu)，再通過招拍掛方式將土地使用權(quán)出讓，由土地受讓人進行二級開發(fā)。

（3）企業(yè)負責(zé)土地開發(fā)全過程。可分為兩種情況，一種是政府以“毛地”或“生地”形式出讓，企業(yè)負責(zé)征地、拆遷安置、補償，把生地變成熟地。第二種是企業(yè)負責(zé)土地一級到二級開發(fā)的全部過程，也就是征得土地使用權(quán)后一直到房地產(chǎn)建設(shè)都由一家企業(yè)負責(zé)。這種情況存在時間較早，是房地產(chǎn)企業(yè)常選擇的方式，隨著土地開發(fā)制度的不斷發(fā)展和相關(guān)法律規(guī)范的不斷完善，這種情況已逐漸退出歷史舞臺。

以上三種土地一級開發(fā)模式中，其主體既有政府也有企業(yè)。由于土地開發(fā)主體的不同，適用不同的會計制度，第一種由政府主導(dǎo)的開發(fā)方式主體是事業(yè)單位，適用事業(yè)單位會計制度；第二、第三種開發(fā)方式主導(dǎo)者是企業(yè)，因此適用企業(yè)會計制度。本文主要闡述第二種實施主體即土地一級開發(fā)企業(yè)對土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)在會計核算上如何對收入進行確認。

二、土地一級開發(fā)企業(yè)在會計核算中收入的確認

為了進一步說明土地一級開發(fā)企業(yè)的收入確認問題，本文先從一個真實的案例出發(fā)。

M集團是經(jīng)F市市委、市政府批準于2013年7月成立的市屬國有獨資企業(yè)，負責(zé)新區(qū)土地一級開發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施及公用項目建設(shè)，包括道路、橋梁、學(xué)校、醫(yī)院、公園以及保障房、安置房建設(shè)等。公司注冊資本為人民幣20億元。2013年M集團與市政府簽訂土地一級開發(fā)協(xié)議約定，由M集團負責(zé)東部新城實施土地一級開發(fā)，開發(fā)內(nèi)容包括土地征收（生地變熟地）、土地整理、市政配套建設(shè)、公共配套項目建設(shè)、項目資金融資等。M集團參與土地收儲計劃擬訂，配合辦理土地收儲過程中相關(guān)行政許可手續(xù)，片區(qū)地塊形成凈地移交后向財政申請回購款，回購款即土地一級開發(fā)總成本，包括項目前期費用、征地補償費、工程費、市政基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套建設(shè)設(shè)施費用、財務(wù)費用和相關(guān)費用等各項成本，市財政局對上述開發(fā)總成本進行審核后，經(jīng)市政府審批予以撥付，此外按開發(fā)總成本8%計取管理費用作為對開發(fā)企業(yè)的投資回報。在該案例中，在進行收入確認時可能會遭遇下述幾個問題。

（一）本案例中收入確認適用準則的問題

案例中所涉及協(xié)議的要點有下述三點。

（1）合同總收入和總成本均不能確定，該合同僅就雙方在土地一級開發(fā)過程中彼此的權(quán)利和義務(wù)做了粗略約定，但沒有明確合同金額。

（2）合同收益是固定的，M集團承接該項目所能獲得固定比例收益，即開發(fā)總成本的8%，所開發(fā)區(qū)域土地出讓溢價歸政府所有，開發(fā)企業(yè)不參與土地收益分成。

（3）合同結(jié)算時間不明確，合同僅約定結(jié)算時間為達到交地條件并移交給政府，但土地收儲環(huán)節(jié)繁瑣，交地時間存在不確定性，且合同未約定是否以政府收到土地出讓金作為與開發(fā)企業(yè)結(jié)算前提，對開發(fā)企業(yè)來說何時取得政府撥入款項存在極大不確定性。

在案例中M集團開發(fā)新區(qū)土地一級開發(fā)合同總收入和總成本均不能確定，完工進度也不好計量，雖然企業(yè)能獲得土地開發(fā)中的利益，但利益能否按時流入企業(yè)存在疑問。所以合同建造法不適合該項目，應(yīng)當套用商品銷售模式即依收入準則規(guī)范進行計量和確認。

（二）關(guān)于收入確認時間的問題

案例中M集團與市政府在一級土地開發(fā)協(xié)議中并未明確約定土地開發(fā)總成本的回撥款以及8%管理費的結(jié)算時間，M集團為開發(fā)所在市新區(qū)一級土地投入成本的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移時間一般用達到土地交付條件，并且經(jīng)過該市財政審核，并向該市財政申請撥款手續(xù)辦理完成后，作為收入確認時間。

（三）關(guān)于收入確認金額的問題

案例中土地一級開發(fā)協(xié)議中M集團雖然不能以土地所有者身份在土地一級市場出讓土地，但M集團在新區(qū)土地開發(fā)過程中還是承擔(dān)了主要風(fēng)險。①M集團作為土地一級開發(fā)主體在土地開發(fā)的過程中負責(zé)撰寫項目建議書、參與選址、協(xié)調(diào)征地拆遷、實施三通一平、七通一平等承擔(dān)了開發(fā)環(huán)節(jié)中絕大部分義務(wù)。特別是拆遷征地環(huán)節(jié)充滿諸多不確定性，因此存在不能按時交地風(fēng)險。②在實務(wù)操作中M集團向該市財政申請土地開發(fā)成本返還款及8%管理費，必須是所開發(fā)地塊須通過招拍掛程序并取得土地出讓金的前提下，該市財政才會按程序核撥開發(fā)總成本和管理費，因此M集團有不能按時結(jié)算回款的風(fēng)險。綜合分析后，在該案例中對土地一級開發(fā)的收入和成本應(yīng)采取“總額法”，企業(yè)的成本回撥款和管理費作為營業(yè)收入，按實際發(fā)生的開發(fā)成本作為營業(yè)成本，差額作為土地開發(fā)毛利。

具體的賬務(wù)處理：M集團完成開發(fā)地塊后，移交給F市土地儲備機構(gòu)，M集團根據(jù)移交文件作為確認收入的依據(jù)，并根據(jù)市財政審核的開發(fā)成本金額借記應(yīng)收賬款，貸記主營業(yè)務(wù)收入—土地開發(fā)成本（開發(fā)成本回撥），主營業(yè)務(wù)收入—管理費收入（按開發(fā)成本計提8%管理費），同時結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記生產(chǎn)成本等存貨科目，收到財政撥入款項，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。

對于從事土地一級開發(fā)的企業(yè)，實踐中經(jīng)常會遇到類似案例中的收入問題，以下對土地一級開發(fā)中收入計量進行總結(jié)。

三、結(jié)論

（一）適用準則選擇

2015年12月14日，財政部網(wǎng)站公開發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂征求意見稿）》，這意味著收入和建造合同兩項會計準則很可能要合并。在新的收入準則出臺之前，土地一級開發(fā)實際工作中采用準則時，首先要考慮準則在其經(jīng)濟業(yè)務(wù)上的適用性，除了看開發(fā)主體與政府簽訂的協(xié)議是否符合建造合同模式基本標準，還有一個重要考慮就是政府是否對開發(fā)企業(yè)土地開發(fā)投入、收益金額獲取及其收取時間給予了較高程度的保障，從而使開發(fā)企業(yè)事實上不承擔(dān)土地開發(fā)形成資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)相關(guān)的剩余風(fēng)險和報酬，包括以下兩個方面。

（1）土地開發(fā)投資回收金額。開發(fā)企業(yè)進行土地一級開發(fā)所能夠獲得投資回報金額與政府是否成功將該地塊出讓并取得土地出讓金額之間的關(guān)聯(lián)程度。

（2）土地開發(fā)投資回收時間。開發(fā)企業(yè)從政府取得回款時間是否以土地開發(fā)協(xié)議約定時間為準，還是以政府出讓該地塊并收到土地出讓金作為結(jié)算前提。如果這兩者之間的關(guān)聯(lián)程度高，則表明更適合采用銷售商品模式確認收入。如果在土地開發(fā)協(xié)議中約定固定的包干總價，并且與政府是否出讓該地塊并收到土地出讓金無直接關(guān)聯(lián)，開發(fā)企業(yè)也不承擔(dān)拍賣價格低于開發(fā)成本造成的虧損，則表明適合采用建造合同模式；如果企業(yè)承擔(dān)了土地開發(fā)過程中交易風(fēng)險，土地開發(fā)成本回收是以政府出讓該地塊為前提，并且能分享土地拍賣溢價帶來的收益，則表明采用銷售商品模式的可能性相對較大。

（二）“總額法”與“差額法”的比較

收入確認和計量采用“總額法”還是“差額法”，首先要看企業(yè)在交易過程所承擔(dān)的責(zé)任，即其自身是否構(gòu)成交易的一方，并直接承擔(dān)交易的后果；還是僅僅在交易的過程中充當中介，收取中介費用，并不承擔(dān)交易后果?？傊?，就是看交易的雙方的關(guān)系——企業(yè)是否作為交易雙方的當事者，企業(yè)是否承擔(dān)交易過程中的主要風(fēng)險并從交易中獲得報酬。

（1）根據(jù)企業(yè)與政府簽訂的關(guān)于土地一級開發(fā)的協(xié)議，企業(yè)在一級開發(fā)的過程中擔(dān)任什么樣的角色，是否在一級土地開發(fā)過程中承擔(dān)首要責(zé)任，是否承擔(dān)未按時交地的責(zé)任。若是，則對該模式下收入確認模式和成本結(jié)轉(zhuǎn)采用“總額法”；如果企業(yè)僅負責(zé)督促各方執(zhí)行協(xié)議，協(xié)調(diào)土地開發(fā)過程中的相關(guān)問題，并不承擔(dān)主要責(zé)任，那么采取“差額法”確認收入比較妥當。

（2）土地開發(fā)企業(yè)在與政府就開發(fā)協(xié)議簽訂談判議價能力強弱，如果企業(yè)在談判過程中對土地開發(fā)收益分成擁有較強的議價能力，則可能表明企業(yè)承擔(dān)了交易過程中的主要風(fēng)險和報酬，應(yīng)按總額法確認收入。

參考文獻：

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[2]陳建妹.土地一級開發(fā)企業(yè)會計核算探究[J].當代會計，2015（12）.

（作者單位：馬尾新城建設(shè)發(fā)展有限責(zé)任公司）