□文/張文芳（鄭州成功財經(jīng)學(xué)院　河南·鞏義）

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資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用中的問題及建議

□文/張文芳
（鄭州成功財經(jīng)學(xué)院河南·鞏義）

［提要］資產(chǎn)減值的計算是會計學(xué)習(xí)和實務(wù)操作過程中的重點和難點，其中資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的計算則更是會計學(xué)習(xí)和實務(wù)操作中一塊難啃的“硬骨頭”，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值計算方法不僅難懂，還存在著一些問題，改進(jìn)資產(chǎn)減值計算方法，不僅可以簡化計算，還可以消除準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的一些沖突。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；計算

收錄日期：2016年3月31日

資產(chǎn)減值的計算歷來是令會計學(xué)習(xí)者和會計從業(yè)者頭疼的一個大難題，不僅理論難懂，而且計算方法復(fù)雜、繁瑣，而在當(dāng)前的會計學(xué)習(xí)中無論是面向各種財會類考試的應(yīng)試教育還是各大中專院校的財經(jīng)類學(xué)歷教育，對資產(chǎn)減值的計算存在著一些問題，這些問題不僅加大了學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)難度，還使資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在理解上產(chǎn)生了沖突；本文僅就筆者在注冊會計師備考學(xué)習(xí)和教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值計算的一些問題加以探討并提出改進(jìn)建議。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中減值計提的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此，而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂！?/p>

二、現(xiàn)行處理方法及存在的問題

（一）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值的步驟。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值的步驟如下：

1、計算資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值。

2、根據(jù)確鑿證據(jù)計算確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額。

3、比較資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額：①若賬面價值小于可收回金額，仍以賬面價值計量；②若賬面價值大于可收回金額，則說明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生減值，賬面價值與可收回金額之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失金額。

4、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額應(yīng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)的價值；然后按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

5、若抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零，則資產(chǎn)減值計提結(jié)束；若抵減后的某項資產(chǎn)的賬面價值低于上述三者之中最高者，則應(yīng)以上述三者之中最高者為限計提減值準(zhǔn)備，超出部分則由其他資產(chǎn)繼續(xù)按照各資產(chǎn)所占比重進(jìn)行分?jǐn)?，直至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額分?jǐn)偼戤厼橹埂?/p>

（二）計算過程舉例

［例1］長江公司有一條產(chǎn)品生產(chǎn)線，由甲、乙、丙三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800，000元、1，200，000元、2，000，000元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機(jī)器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2014年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司該產(chǎn)品的銷路減少40%，因此對該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

2014年12月31日，甲、乙、丙三部機(jī)器的賬面價值分別為400，000元、600，000元、1，000，000元。估計甲機(jī)器的公允價值減去處置費用后的凈額為250，000元，乙機(jī)器的公允價值減去處置費用后的凈額為350，000元，丙機(jī)器無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1，200，000元，由于該公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

在本例中，由于各機(jī)器無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以將該生產(chǎn)線作為一個資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，該生產(chǎn)線的賬面價值為2，000，000元，可收回金額為1，200，000元，賬面價值高于可收回金額，由此可以判定該資產(chǎn)組發(fā)生減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800，000元（2，000，000～1，200，000），并將該資產(chǎn)減值損失分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組中的各單項資產(chǎn)上，具體分?jǐn)偟倪^程如表1所示。（表1）

通過表1的計算我們可以看出，機(jī)器甲本應(yīng)分?jǐn)倻p值損失額為160，000元（800，000×20%），但是由于機(jī)器甲的公允價值減去處置費用后的凈額為250，000元，所以只能計提減值150，000元（400，000－250，000）；由于機(jī)器乙在經(jīng)過兩次減值損失分?jǐn)傊蟮馁~面價值為356，250元，高于其公允價值減去處置費用后的凈額350，000元，則最終分?jǐn)倻p值損失243，750元；機(jī)器丙由于公允價值減去處置費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值都無法合理估計，則完全按照賬面價值所占比重分?jǐn)倻p值損失406，250元。

（三）資產(chǎn)減值計提中存在的問題

1、減值計提之后的結(jié)果不符合資產(chǎn)的定義，違背謹(jǐn)慎性的要求。在表1的計算中，機(jī)器甲計提減值損失后賬面價值減記至了可收回金額250，000元，但是機(jī)器乙公允價值減去處置費用后的凈額為350，000元，在其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值無法可靠估計的情況下，應(yīng)以公允價值減去處置費用后的凈額為其可收回金額，將賬面價值減記至可收回金額350，000元，則應(yīng)計提減值準(zhǔn)備250，000元，但事實上該資產(chǎn)按照賬面價值所占比重只計提了243，750元的減值準(zhǔn)備，少計提了6，250元（250，000－243，750），而該部分減值準(zhǔn)備則分?jǐn)偨o了機(jī)器丙，由此就會造成機(jī)器乙在賬面上未真實地反映其可收回金額，違背了資產(chǎn)的定義，同時虛增了資產(chǎn)價值，違背了會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性要求；同時，機(jī)器丙在沒有確鑿證據(jù)的情況下分?jǐn)偭吮緫?yīng)由機(jī)器乙分?jǐn)偟臏p值損失，低估了資產(chǎn)價值，也違背了謹(jǐn)慎性的要求。

2、與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定相沖突?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

在該規(guī)定中要求“應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額”，而通過表1的計算可以看出，按照第二十二條的規(guī)定以資產(chǎn)賬面價值所占比重分?jǐn)倻p值的情況下，若抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者“該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”，則被視為結(jié)果合理，從而會導(dǎo)致機(jī)器乙“資產(chǎn)的減值損失計提不充分，賬面價值高于其可收回金額”的結(jié)果，這一結(jié)果很顯然與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十五條規(guī)定相沖突。

3、計算過程過于繁瑣。通過表1的計算不難看出，為了將資產(chǎn)組的減值損失額分?jǐn)傊粮鲉雾椯Y產(chǎn)，共進(jìn)行了兩次分?jǐn)?，而?jīng)過兩次分?jǐn)傊?，由于各單項資產(chǎn)的賬面價值正好符合“抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”的規(guī)定而結(jié)束了資產(chǎn)減值的計提，若是第二次分?jǐn)傊笕匀徊环显撘?guī)定的要求，則需要繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)?，計算過程繁瑣而又難懂；而如果需要計提減值的對象是一個資產(chǎn)組組合，則減值的計算過程將會比例1更加復(fù)雜難懂。

三、解決建議

（一）簡化計算方法及計算步驟。為了簡化資產(chǎn)減值的計算過程，同時使反映的資產(chǎn)價值更加謹(jǐn)慎、客觀，應(yīng)在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值損失時，先將可收回金額能夠確定的資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，未分?jǐn)偼甑臏p值損失再在可收回金額不能可靠確定的其他資產(chǎn)之間按照比例進(jìn)行分?jǐn)?。具體計算步驟如下：

表1 資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙恚▎挝唬涸?/p>

表2 資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙恚▎挝唬涸?/p>

1、計算資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值。

2、根據(jù)確鑿證據(jù)計算確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額。

3、比較資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額：①若賬面價值小于可收回金額，仍以賬面價值計量；②若賬面價值大于可收回金額，則說明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生減值，賬面價值與可收回金額之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失金額。

4、在商譽(yù)、可收回金額可確定的資產(chǎn)、可收回金額不可確定的資產(chǎn)之間分?jǐn)倻p值損失金額：①資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額應(yīng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)的價值；②將可收回金額可確定的資產(chǎn)賬面價值減記至可收回金額；③將扣除上述①、②所分?jǐn)倻p值之后尚未分?jǐn)偼甑臏p值損失金額，按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中可收回金額不能可靠確定的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減各項資產(chǎn)的賬面價值；直至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額分?jǐn)偼戤厼橹埂?/p>

（二）計算過程舉例

［例2］業(yè)務(wù)資料仍然沿用［例1］的資料，減值損失分?jǐn)傔^程如表2所示。（表2）

通過表2的計算可以看出，企業(yè)該資產(chǎn)組整體的減值額不變，仍為800，000元，但機(jī)器甲和機(jī)器乙在計提減值之后賬面價值分別為250，000元和350，000元，與其可收回金額一致，符合了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定；同時，機(jī)器丙分?jǐn)偟臏p值損失金額為400，000元，比改進(jìn)計算方法之前少了6，250元（406，250－400，000），即原來按比重分?jǐn)偳闆r下機(jī)器乙未分?jǐn)偠杀謹(jǐn)偟牟糠?，由此各單項資產(chǎn)在賬面上的價值更加真實、嚴(yán)謹(jǐn)；而通過表2的計算過程可以看出，該計算過程顯然比表1要簡單、易懂。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］中國注冊會計師協(xié)會.會計（2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

［2］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2015年版）［M］.上海：立信會計出版社，2015.

［3］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解（2015年版）［M］.上海：立信會計出版社，2015.

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A