高瑩

2013年財政部國家稅務總局共出臺27部關于營改增政策法規(guī)，2014年1月1日，在全國范圍內(nèi)開放營改增試點。營業(yè)稅改增值稅將近兩年的時間里，不同行業(yè)不同納稅人對于這項改革政策有哪些納稅方面的影響呢？本文將通過對比不同納稅人在不同行業(yè)中進行簡單的對比，得出一些結(jié)論。

一、不同納稅人收營改增影響不同

1.小規(guī)模納稅人成為這一次將營業(yè)稅改征增值稅的改革最大的受益方

征收率3% 相當于價內(nèi)稅2.91%（3%/1+3%）

原營業(yè)稅稅率3% 稅負下降3%[（3%-2.91%）/3%]

原營業(yè)稅稅率5% 稅負下降41.8%

2.通常，增值稅的一般納稅人其具體稅負值會更多地受到項稅額抵扣的規(guī)模影響

對納稅人的稅負造成影響的主要因素：

（1）價內(nèi)稅形式調(diào)整為價外稅形式

不考慮其他的因素的情況下：

負責銷售的方面獲得利潤沒有變化（但因為減稅造成城建稅以及教育費的附加降低，相對的利潤也在增加）

負責購買的方面產(chǎn)生成本出現(xiàn)降低，此時利潤增加（此處凈增利潤為：抵扣進項稅款-抵扣進項稅×所得稅的實際稅率）

（2）作為納稅人，可抵扣的增值稅進項的稅額實際支出在取得收入當中占的實際比重

此處實際增值稅為：銷售額×稅率1 -購進實際金額×稅率2

（3）納稅人取得增值稅抵扣憑證的情況

（4）供應商情況

（5）客戶情況

3.對營業(yè)稅進行改征成增值稅，一般的納稅人承擔企業(yè)稅負臨界點分析

企業(yè)稅負臨界點是指營改增前后的稅負在相等狀態(tài)下抵扣率（即購進金額/銷售額，這里需要特別注意的是：“購進金額”指的是抵扣進項稅額購進的具體金額）

在這里，我們舉交通運輸業(yè)作為討論對象：

營改增前：營業(yè)稅=營業(yè)額×3%

營改增后：增值稅=營業(yè)額/1.11 ×11%-購進金額×17% （無需調(diào)整企業(yè)收入的價格）

營業(yè)額×3%=營業(yè)額/1.11×11%-購進金額×17%

設此處抵扣率是D：

3%=1/1.11 ×11%-D ×17%，D=40.65%

T——實行營改增后增值稅的實際稅率

t——實行營改增之前原有營業(yè)稅的實際稅率

結(jié)論：

在抵扣率越大的情況下，增值稅的稅負就越輕。

企業(yè)實際抵扣率>抵扣率臨界點，稅負降低

企業(yè)實際抵扣率<抵扣率臨界點，稅負上升

企業(yè)實際抵扣率=抵扣率臨界點，稅負不變

下表當中營改增之后企業(yè)承擔的稅負臨界點具體分析表

分析結(jié)論：

（1）獲得可以進行底扣的相關進項稅額成本比例往往會成為企業(yè)的稅負提升或者降低的關鍵點。

（2）在可以選擇納稅人具體身份的時候。

①在企業(yè)的預計抵扣稅率大于臨界點，一般納稅人會帶來輕稅負。

②在企業(yè)的預計抵扣稅率小于臨界點，小規(guī)模納稅人會帶來輕稅負。

二、營業(yè)稅改增值稅對不同行業(yè)的影響

1.營業(yè)稅改征增值稅后融資租賃有形動產(chǎn)業(yè)務

（1）目前營業(yè)稅差額征稅的規(guī)定

在本期內(nèi)的營業(yè)數(shù)額=（應收取的全部價款和產(chǎn)生于價外的費用-實際耗費成本）*（本期天數(shù)/總天數(shù)）

耗費實際成本=購入貨物所耗費的原價+入關稅+消費稅+增值稅+安裝費用+保險+雜費支付給境外的部分外匯借款利息費用以及人民幣的借貸利息費用

（2）在營改增實行之后融資租恁有形動產(chǎn)活動的主要稅負政策

（一）如符合營業(yè)稅的具體差額納稅所規(guī)定的，在試點，由納稅人支付到非試點當中的納稅人的具體款額，其中可差額明確銷售數(shù)額。

（二）通常增值稅的一般納稅人在接受試點當中的納稅人所提供的服務，可以抵扣增值稅的進項稅額。

（三）滿足規(guī)范的融資、租恁相關業(yè)務的稅負超過3%就可以實現(xiàn)即征即退。

（四）舊有合同于合同到期之日前依然依照現(xiàn)有營業(yè)稅政策來進行營業(yè)稅繳納規(guī)定。

（3）營業(yè)稅改征增值稅以融資租賃有形動產(chǎn)業(yè)務的影響分析

例如：某經(jīng)批準的融資租賃業(yè)務公司（增值稅一般納稅人），主要經(jīng)營融資租賃直租業(yè)務，標的資產(chǎn)購買價為900萬元（CIF），關稅100萬元，增值稅170萬元，租賃期5年，承租方每年支付租賃費300萬元，最終殘值作價5萬元，另融資租賃公司此次從銀行借款1200萬元，年利率7%。

營改增之前每年需繳營業(yè)稅=（300×5+5-900-100-170-1200×7%）×1/5×5%=2.51（萬元）

營改增之后每年需繳增值稅=[（300×5+5）×17%-170]×1/5=17.17（萬元）

2.營業(yè)稅改征增值稅后可能會對經(jīng)營、租恁業(yè)務造成的相關影響

針對有形動產(chǎn)租恁、經(jīng)營的納稅人，因為所購的固定資產(chǎn)可以很好地與增值稅的進項稅額形成一定的抵扣作用，它的稅負出現(xiàn)增減的變動都要看企業(yè)進行租恁業(yè)務所帶來的毛利潤，假如租恁業(yè)務是高毛利潤活動，那么稅率大幅度的上升會帶來大量的稅負；假如租恁業(yè)務是一般利率的租恁活動，那么其購買固定資產(chǎn)能夠與進項稅額形成的抵扣也能夠抵消因稅率的提升造成的稅負。

3.營業(yè)稅改征增值稅后對廣告業(yè)的影響

營業(yè)稅改征增值稅之后針對廣告行業(yè)當中的一些一般納稅人來說，稅負并沒有出現(xiàn)較大變化。在廣告行業(yè)當中的納稅人如果想要稅負不提高，關鍵還是供應商的選擇，以及符合差額征收的相關規(guī)定。

對于小規(guī)模的廣告業(yè)納稅人，很直觀的就是減輕稅負，企業(yè)從改革中受益不少。

（1）廣告業(yè)一般納稅人向一般納稅人支付費用，取得增值稅專用發(fā)票。

例如：信和廣告公司為廣告業(yè)一般納稅人，為海天有限責任公司在星光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取海天公司廣告費103萬元，支付給星光電視臺廣告發(fā)布費51.5萬元并取得增值稅專用發(fā)票，星光公司為一般納稅人?！緺I業(yè)稅稅率為5%（或增值稅率為6%）、城建稅稅率為7%、教育費附加為3%、地方教育費附加為2%】

營業(yè)稅改征增值稅前：

信和廣告公司繳納營業(yè)稅及附加=（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元），實際稅負率為2.8%。

營業(yè)稅改征增值稅后：

信和廣告公司繳納增值稅及附加=[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%+2%）=3.2649（萬元），實際稅負率為3.17%。

所以，【稅負上升3.17%-2.8%=0.37%】

（2）廣告業(yè)一般納稅人向納稅人支付費用，未取得增值稅專用發(fā)票

例如：信和廣告公司為廣告業(yè)一般納稅人，為海天有限責任公司在星光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取海天公司廣告費103萬元，支付給星光電視臺廣告發(fā)布費51.5萬元，但未取得增值稅專用發(fā)票。

營業(yè)稅改征增值稅前：

信和廣告公司繳納營業(yè)稅及附加=（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元），實際稅負率為2.8%。

在實現(xiàn)營改增制度之后：

信和廣告公司繳納增值稅及附加=103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=6.5298（萬元），實際稅負率為6.34%。

目前我國尚且處于經(jīng)濟發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變的階段，支持第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，特別是當代的各個服務行業(yè)，對于促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及提升國家的綜合實力水平擁有比較重要的深層意義，結(jié)合構(gòu)建有助于科學進步的相關財稅制度上的要求，實行營改增制度，可以在很大程度上完善稅制，適當?shù)乇苊庵貜驼鞫惉F(xiàn)象，有助于社會的專業(yè)化分工合作，并促進三次產(chǎn)業(yè)之間的相互融合，有助于大大地降低企業(yè)的稅收成本消耗，提升其發(fā)展的實際能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。