文秋漪

摘要：從二十世紀以來，國內(nèi)外頻頻發(fā)生各種財務丑聞，人們在把矛頭直指財務會計報告時，也開始探索企業(yè)內(nèi)部治理等問題。企業(yè)內(nèi)部控制可謂是近年來研究的熱點，加強和改善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為理論界和實務界共同關注的焦點之一。然而過高的關注、大量實務和理論的研究，并不是就一定能使內(nèi)部控制朝著正確的方向發(fā)展，現(xiàn)在內(nèi)部控制的發(fā)展依然存在著一些問題。

關鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部牽引；問題；思考

一、我國內(nèi)控研究存在的問題

關于內(nèi)部控制的定義，國內(nèi)外各種文獻的界定大同小異，比較基礎的定義為：內(nèi)部控制是在在一定環(huán)境下，旨在實現(xiàn)既定管理目標，而在單位內(nèi)部實施的各種調(diào)節(jié)和制約的計劃、程序和組織。

（一）COSO崇拜

我國內(nèi)控研究普遍存在對COSO報告的盲目崇拜。不可否認美國的COSO框架具有其先進性，但我國企業(yè)特別是國有企業(yè)具有不同于國外企業(yè)的特征和性質(zhì)。目前，我國學術研究中學者將COSO報告奉為權威和經(jīng)典，甚至在實踐中也將其不加懷疑將其作為中國企業(yè)內(nèi)控制度建設的理論和行動指引。而值得引起注意的是，照搬COSO框架有可能會因為COSO框架水土不服從而造成邯鄲學步的結(jié)果。

（二）內(nèi)部控制的全能化

現(xiàn)在的內(nèi)部控制，涵蓋了事前、事中三個時間段，并且似乎從研發(fā)設計到售后服務的所有財務活動、管理活動和業(yè)務活動，從管理層到中層員工和普通員工，所有活動、所有人員無所不涉及，工作的內(nèi)容也涵蓋計劃、決策、組織、控制、分析、考評等幾乎所有管理職能。參照各種文獻資料，可以輕易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制如今被試圖應用在各種各樣的領域，發(fā)揮各種各樣的作用。理論界對內(nèi)部控制的狂熱，使得內(nèi)部控制表現(xiàn)出了“全能化”的特征。伴隨內(nèi)部控制概念和作用的被全能化，內(nèi)部控制變成了一個大而空的概念，似乎什么都可以往里面裝。與此相對應，近幾年企業(yè)內(nèi)部控制體系出現(xiàn)了諸多問題，能夠真正實現(xiàn)設計初衷的少之又少。

首先，本質(zhì)上內(nèi)部控制就不是萬能的，存在其固有的局限性。例如，企業(yè)內(nèi)部控制能夠合理的保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)，但是不能將一個本質(zhì)上很壞的經(jīng)營者變好，不能左右客觀經(jīng)濟變化和競爭對手的行為。這些目標的實現(xiàn)受到內(nèi)控制度內(nèi)在的限制，包括決策者決策錯誤所導致的經(jīng)營中斷，以及管理層也有可能踐踏內(nèi)部控制制度，內(nèi)控可能因合謀而導致失敗。此外，內(nèi)控制度的設計還受到人、財、物等資源的限制。其次，由于知識和經(jīng)驗的限制，很少會有人能夠全面理解、完整駕馭起這個貌似全能的內(nèi)部控制體系，這將導致內(nèi)部控制體系有效性大打折扣。在這樣的情況下，內(nèi)部控制體系的優(yōu)化就是一句空話。

（三）內(nèi)部牽引被忽視

通過對內(nèi)部控制的檢索不難發(fā)現(xiàn)，學者們的研究很少涉及結(jié)合業(yè)務的具體控制方法和體系的論題，常常關注的是理論基礎、框架等較為空洞的論題；而內(nèi)部控制制度建設的實踐方面，制度設計者關注的通常是控制程序的改善和優(yōu)化，而作為內(nèi)部控制核心的內(nèi)部牽引常常被忽視。人們錯誤的將關注點放在了內(nèi)控的“形”而不是內(nèi)控的“神”，導致程序設計繁瑣的內(nèi)控體系常常無法解決舞弊、腐敗以及降低風險和損失。對內(nèi)部控制“形”的研究是必要的，但一味“重形輕神”的研究就屬于本末倒置。

二、對我國內(nèi)控研究的思考

以前，人們對我國內(nèi)部控制的研究的認識停留在其正面的宣傳和引導上。實際上，在對我國內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀有了更詳細的認識后，應該對其中存在的問題有了更深的思考，學會應該辯證的看待問題。對于我國國內(nèi)的內(nèi)部控制可以從以下幾點來進行改變：

（一）學習借鑒西方經(jīng)驗，但絕不能盲目照搬照套

理論只有與實際緊密聯(lián)系，才能發(fā)揮對實踐的指導作用，實現(xiàn)自身的價值和意義。我國內(nèi)部控制研究推崇COSO，將其作為內(nèi)部控制制度實務的理論和行動指針，但是COSO報告本身存在一定的局限性。COSO報告是美國職業(yè)會計師為主體隊伍的研究成果，是針對美國私有制企業(yè)提出的，帶有鮮明的美國特征。并且應用的現(xiàn)實，特別是面對美國財務危機的現(xiàn)狀，已顯示COSO報告在控制能力上的差距。而我國與美國是兩種截然不同的社會體制，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)種類有很大差距，盲目將COSO報告套用在國內(nèi)企業(yè)必然出現(xiàn)水土不服的情況。國內(nèi)理論家如果脫離了社會實踐，只是從書本上來到書本上去，就會成為空洞的理論家，而不被社會實踐所實際需要。所以，我們對待西方內(nèi)控的理論著作和資本主義經(jīng)濟發(fā)展的經(jīng)驗，應結(jié)合國內(nèi)企業(yè)實際情況分析、研究并借鑒其中有益的成分，但決不能離開中國企業(yè)具體實際而盲目照搬照套。

（二）內(nèi)控控制“大而全”不如“專而精”

內(nèi)部控制“大而全”或者“專而精”的模式各有利弊，本文更加傾向于后者，即內(nèi)部控制需要重新梳理概念和重新設定范圍。“大而全”的內(nèi)部控制體系是讓人擔心的，相關概念關系容易劃分不清。并且實務中企業(yè)的財力，管理者的精力是有限的，內(nèi)部控制如果涉及太多領域，內(nèi)控體系的優(yōu)化就成了一句空話，很可能出現(xiàn)得不償失的局面。這樣的內(nèi)部控制體系看似強大，其實有喪失自我特色的危險，很可能難以持續(xù)、集中的發(fā)揮原有優(yōu)勢?！皩６笨赡懿蝗?，但勝在有取舍有重心，有利于內(nèi)部控制學科的構建，讓內(nèi)部控制可以談得深說得透，也能為企業(yè)實務指明具體的方向。

（三）重視內(nèi)部牽制，讓內(nèi)部控制“神形兼?zhèn)洹?/p>

如今的內(nèi)部控制研究一般都只注重內(nèi)控的框架、理論等，這相當于只注重了內(nèi)控的外形，卻缺乏內(nèi)控的實質(zhì)部分，即內(nèi)控的核心要素內(nèi)部牽引。這樣的內(nèi)部控制實際上是本末倒置，存在重大漏洞，缺乏實踐價值的。要抓住內(nèi)控的精髓，重啟被冷落的內(nèi)部牽引，重新定義內(nèi)部牽引的功能、目標和機制，才能讓內(nèi)部控制“去空洞化”，達到“神形兼?zhèn)洹钡木辰纭?/p>

三、總結(jié)與啟示

時下，內(nèi)部控制是理論界和實務界的熱門議題，但是研究成果有用性卻十分有限。想要強化公司治理的內(nèi)部控制，應該結(jié)合我國企業(yè)實際情況，超越COSO，重拾被冷落的內(nèi)部牽引，并且讓內(nèi)部控制往“專而精”的方向發(fā)展。

展望內(nèi)部控制的未來，首先，隨著經(jīng)濟全球化的到來，企業(yè)將置身于更加激烈的競爭中。相應的，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須具有戰(zhàn)略化的集中控制能力。其次，企業(yè)ERP資源計劃等信息技術的發(fā)展，同時也將影響內(nèi)部控制的控制環(huán)境、控制活動、風險管理等方面。內(nèi)部控制的發(fā)展必須借助信息技術，才能更加有效率和效果的實現(xiàn)其目標。（作者單位：云南大學）

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