劉艷紅

【摘 要】 從理論上講，“營改增”有利于減少房地產(chǎn)業(yè)存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而具有一定的減稅效應(yīng)。但從實踐來看，“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)還要受外購項目進(jìn)項扣除比例等因素的影響，因而其結(jié)果并不一定表現(xiàn)為稅收負(fù)擔(dān)的下降。針對“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響的不利因素，文章提出了相應(yīng)的措施和建議。

【關(guān)鍵詞】 “營改增”； 房地產(chǎn)業(yè)； 稅收負(fù)擔(dān)

中圖分類號：F812.42；F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0098-03

長期以來，我國房地產(chǎn)業(yè)適用營業(yè)稅制度。由于外購貨物或勞務(wù)的稅款不能抵扣，房地產(chǎn)業(yè)存在大量的重復(fù)征稅問題。根據(jù)中央部署，我國將加快新一輪“營改增”改革，在房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等領(lǐng)域全面推行增值稅制度[ 1 ]。實行“營改增”，有利于消除重復(fù)征稅并減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從而促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。但在推進(jìn)“營改增”過程中，由于房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營的特點，“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響還有一些不確定因素。

一、“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)影響

按照增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)多數(shù)符合一般納稅人的認(rèn)定條件。因此可以一般納稅人為例分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響。在實行“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)按照銷售收入的5%繳納營業(yè)稅，沒有任何稅額抵扣項目。根據(jù)總體改革方案，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人按11%計征增值稅，同時對符合條件的進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣[ 2 ]。相比營業(yè)稅而言，“營改增”后一般納稅人的名義稅率有一定增加，但由于增值稅存在可抵扣進(jìn)項稅額，“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負(fù)影響不能一概而論?！盃I改增”對房地產(chǎn)一般納稅人稅負(fù)的影響，在一定程度上取決于進(jìn)項稅額抵扣的情況。

假設(shè)B房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，“營改增”前后含稅營業(yè)收入均為X1元，營業(yè)成本總額為Y1元，營業(yè)成本中可以取得增值稅專用發(fā)票（假設(shè)全部均為增值稅率11%）并抵扣的成本含稅價為a元，城建稅率為7%，教育費附加為3%，所得稅率為25%，不考慮其他稅金。一般納稅人“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)計算對比如表1所示。

由測算可以得出，當(dāng)a÷X1=55.35%（為四舍五入后的結(jié)果），即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業(yè)收入的55.35%時，“營改增”不會對B企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加產(chǎn)生影響；當(dāng)a÷X1>55.35%時，即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業(yè)收入的比例大于55.35%時，“營改增”后企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加將會下降；當(dāng)a÷X1<55.35%，即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業(yè)收入的比例小于55.35%時，“營改增”后企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加將會增加。55.35%就是“營改增”后理論上的無差別平衡點抵扣率。房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣進(jìn)項成本占年含稅營業(yè)收入的比率為30%、40%、45%、50%、55%、60%，分別分析比較“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)率差異如表2所示。

“營改增”后，可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業(yè)收入的比例越小，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)越重；反之，可抵扣的成本占營業(yè)收入的比例越大，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)負(fù)率越低。據(jù)測算，當(dāng)可抵扣成本占營業(yè)收入比重達(dá)到60%時，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降0.51個百分點，比重達(dá)到65%時流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降1.05個百分點。除了流轉(zhuǎn)稅外，“營改增”還會對房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅負(fù)產(chǎn)生影響，從而影響總體稅負(fù)。一般納稅人“營改增”前后所得稅和總體稅負(fù)變動如表3和表4所示。

由此可見，只有當(dāng)可抵扣成本占含稅營業(yè)收入的比例達(dá)到一定程度后，“營改增”才能使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)降低；否則，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)將會增加。具體為，當(dāng)a÷X1>73.2%時，房地產(chǎn)企業(yè)將會因為“營改增”受益；反之，當(dāng)a÷X1<73.2%時，“營改增”后企業(yè)的總體稅負(fù)將增加。

二、“營改增”對房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響的不利因素

（一）外購項目的進(jìn)項抵扣問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外購項目主要是上游企業(yè)的建筑安裝工程勞務(wù)、建筑裝飾材料以及部分設(shè)備。通常情況下，只要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠從上游企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，就可以在繳納稅款時申報抵扣進(jìn)項稅額。但現(xiàn)實中存在一些不可抵扣的外購項目，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項抵扣不充分，并對企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不利影響。目前，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的問題包括：

1.土地成本不能充分抵扣進(jìn)項稅額。如從其他開發(fā)企業(yè)獲得的土地，可以憑增值稅抵扣專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅，但如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接從政府部門取得土地，由于政府部門不屬于增值稅納稅人，因而無法開具增值稅專用發(fā)票，土地出讓金連同政府規(guī)費都無法進(jìn)行稅款抵扣。同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，通常要進(jìn)行征地拆遷和安置補償，相關(guān)成本費用也難以獲得增值稅專用發(fā)票，從而影響進(jìn)項稅額的抵扣。在這種情況下，土地成本所占比例越高，房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)就越高，可能會導(dǎo)致稅負(fù)比“營改增”前有所提高。

2.政府規(guī)費不能抵扣稅額。房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納大量的政府規(guī)費，包括城市建設(shè)配套費等。這些項目不屬于營業(yè)性質(zhì)的收入，按照現(xiàn)行稅收政策不繳納營業(yè)稅。實行“營改增”之后，政府規(guī)費同樣不繳納增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的政府規(guī)費，由于不能取得增值稅專用發(fā)票，因而不符合進(jìn)項稅額抵扣的條件，不能在繳納增值稅時從銷項稅額中扣除。這對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)是一個明顯的不利因素。

3.零星勞務(wù)和購進(jìn)貨物不能充分抵扣稅款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了從上游企業(yè)獲得建安工程勞務(wù)之外，還有一些零星勞務(wù)費用，比如小區(qū)道路、圍墻修建、路燈安裝、景觀維護(hù)等。由于勞務(wù)金額較小，一般由小型施工隊來完成，這些施工隊通常不屬于增值稅的一般納稅人，無法開具正式的增值稅專用發(fā)票，因此相關(guān)的支出難以獲得增值稅抵扣。另外，房地產(chǎn)企業(yè)還要發(fā)生一些零星的購進(jìn)貨物，比如綠化苗木、建筑材料等。這些貨物的供應(yīng)商中有一部分屬于增值稅小規(guī)模納稅人，無法提供增值稅專用發(fā)票，從而影響進(jìn)項稅額的抵扣。

（二）期初庫存和存量房產(chǎn)將不能被抵扣

從已經(jīng)出臺的“營改增”文件規(guī)定來看，期初庫存和固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅都不能抵扣。比如，交通運輸業(yè)、電信業(yè)等企業(yè)在“營改增”前采購的固定資產(chǎn)和存貨均不允許抵扣進(jìn)項稅。房地產(chǎn)業(yè)的開發(fā)成本和存量房在企業(yè)資產(chǎn)中占比很高，這部分進(jìn)項稅額不允許抵扣，將導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”后銷售存貨產(chǎn)生的銷項稅額不能充分抵扣增值稅進(jìn)項稅額，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后稅負(fù)增加。實踐中，很多房地產(chǎn)企業(yè)以項目公司的方式進(jìn)行開發(fā)，如果樓盤在“營改增”之前基本開發(fā)完畢，而銷售行為大多發(fā)生在“營改增”之后，必將造成項目公司只有銷項稅額，基本沒有進(jìn)項稅額可以抵扣，稅負(fù)成倍增長。

三、對策建議

根據(jù)中央稅制改革的精神，“營改增”要確保企業(yè)稅負(fù)“只減不增”。針對房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響的不利因素，我國需積極出臺相關(guān)措施，防止“營改增”后企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)“不減反增”[ 3 ]。同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要主動適應(yīng)“營改增”的新情況，進(jìn)一步提升經(jīng)營管理水平。建議如下：

（一）明確進(jìn)項稅額抵扣政策，將土地成本納入抵扣范圍

按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策規(guī)定，只有取得增值稅專用發(fā)票才能抵扣稅款。房地產(chǎn)企業(yè)成本構(gòu)成有其特殊性，即房地產(chǎn)開發(fā)項目中土地成本比重較大，對“營改增”后的稅收負(fù)擔(dān)影響較大，但根據(jù)現(xiàn)行政策，房地產(chǎn)企業(yè)通過拍賣從政府部門取得的土地，由于不能取得增值稅發(fā)票而無法抵扣稅款，這可能導(dǎo)致“營改增”后企業(yè)稅負(fù)的增加。因此，建議國家制定政策措施將外購?fù)恋丶{入抵扣稅款的范圍。通過出讓方式獲得土地使用權(quán)的，可以根據(jù)土地成交價格及相關(guān)規(guī)費的金額，憑政府部門開具的合法憑證按照一定比例扣除稅款。

（二）合理制定“營改增”銜接政策，正確處理存量房產(chǎn)問題

房地產(chǎn)業(yè)實行“營改增”，不可避免會出現(xiàn)過渡期間存量房抵扣稅額問題。如果樓盤在“營改增”之前基本開發(fā)完畢，而銷售行為大多發(fā)生在“營改增”之后，造成只有銷項稅額而沒有進(jìn)項稅額抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)成倍增長。這將對過渡期間房地產(chǎn)企業(yè)帶來巨大的影響，具有很大的不合理因素。因此，我國必須明確制定過渡期間的銜接政策，使存量房與增量房的稅負(fù)保持大體平衡。建議對存量房按照銷售收入實行簡易征收，征稅率可以確定為5%左右，保持與原來營業(yè)稅稅負(fù)大體持平。

（三）制定扶持優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)解決“營改增”后的困難

房地產(chǎn)業(yè)實行“營改增”后，由于各種原因會導(dǎo)致部分企業(yè)稅負(fù)水平上升等問題。為了促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，必須針對“營改增”后企業(yè)面臨的新情況和新問題，積極制定扶持優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)解決“營改增”后的困難。值得考慮的是，可以通過設(shè)立財政專項資金，針對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后出現(xiàn)的稅負(fù)增加情況進(jìn)行幫助和扶持。

（四）引導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)加強外購勞務(wù)管理

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)過程中，通常會涉及園林綠化、景觀、圍墻等方面的勞務(wù)問題，承擔(dān)這些勞務(wù)的公司或施工隊往往不具有增值稅一般納稅人身份，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致外購勞務(wù)的進(jìn)項稅額無法實現(xiàn)抵扣。在這種情況下，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在發(fā)包勞務(wù)時首先選擇具有一般納稅人身份的勞務(wù)公司。如果承擔(dān)勞務(wù)的公司是小規(guī)模納稅人，房地產(chǎn)企業(yè)可以要求勞務(wù)公司到稅務(wù)部門開具增值稅專用發(fā)票，以便用于進(jìn)項稅額的抵扣。

（五）鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品，大多可以分為“清水房”和“精裝修房”兩類。相比較而言，精裝修房需要外購裝飾材料、廚衛(wèi)設(shè)施、燈具，并外包裝飾勞務(wù)，這些外購材料和勞務(wù)，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，就可以在繳納增值稅時作為進(jìn)項稅額抵扣。抵扣項目和金額越多，增值稅的稅負(fù)就越低。因此，可以鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)積極調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，更多地開發(fā)建設(shè)精裝修房。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知[A].財稅〔2011〕110號，2011.

[2] 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[3] 潘文軒.“營改增”試點中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑[J].廣東商學(xué)院學(xué)報，2013（1）：43-49.