趙小茜

摘 要 商譽(yù)一直是困擾學(xué)術(shù)界的大難題，尤其是對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)該納 入會(huì)計(jì)核算體系，以及如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與披露等問(wèn)題爭(zhēng)論不已。隨著自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)中的地位日益上升，它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響越來(lái)越不容小覷，因此，尋求最佳的解決方式以達(dá)成學(xué)術(shù)界的一致認(rèn)同是當(dāng)前學(xué)術(shù)界刻不容緩的任務(wù)。本文從國(guó)內(nèi)外觀點(diǎn)著手，闡述計(jì)量必要性，提出如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)量與披露的初步構(gòu)想。

關(guān)鍵詞 自創(chuàng)商譽(yù) 計(jì)量與披露 初步構(gòu)想

一、自創(chuàng)商譽(yù)問(wèn)題的起源及國(guó)內(nèi)外觀點(diǎn)

（一）自創(chuàng)商譽(yù)問(wèn)題的起源

自創(chuàng)商譽(yù)，顧名思義，一個(gè)企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中積累的商業(yè)信譽(yù)，區(qū)別于外購(gòu)商譽(yù)，其為企業(yè)自己創(chuàng)造的，而非購(gòu)買他人之成果。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，第三產(chǎn)業(yè)逐漸地發(fā)展壯大，消費(fèi)者的認(rèn)知水平和生活質(zhì)量的提高，自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中的比重與日俱增，于是自創(chuàng)商譽(yù)也日益成為學(xué)術(shù)界研究的焦點(diǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)外對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)

國(guó)內(nèi)外對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的態(tài)度，既存在共識(shí)，又存在爭(zhēng)議：

首先，目前大多數(shù)人承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在，但對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界還沒(méi)有給出明確規(guī)定。國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則大多未將自創(chuàng)商譽(yù)納入確認(rèn)范圍之內(nèi)，僅僅在準(zhǔn)則中明確了企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)即外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。而且，國(guó)內(nèi)外的實(shí)務(wù)中也普遍不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

其次，隨著自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)中的地位日益凸顯，如何準(zhǔn)確全面的在會(huì)計(jì)信息中反映自創(chuàng)商譽(yù)已成亟待解決的問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外學(xué)者開(kāi)始著眼于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量與披露問(wèn)題，試圖通過(guò)有效的方式將自創(chuàng)商譽(yù)同外購(gòu)商譽(yù)一樣納入會(huì)計(jì)核算體系，以便企業(yè)信息需求者更加全面客觀的掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況及其發(fā)展前景。

最后，針對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否納入會(huì)計(jì)核算體系問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者各執(zhí)己見(jiàn)。支持派與反對(duì)派主要在其是否符合資產(chǎn)定義，是否達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及如何計(jì)量等方面持不同意見(jiàn)。

二、自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的必要性

首先，自創(chuàng)商譽(yù)在當(dāng)代企業(yè)中的地位與日俱增，企業(yè)內(nèi)、外部信息需求者都迫切需要自創(chuàng)商譽(yù)的合理計(jì)量。對(duì)于內(nèi)部管理者來(lái)說(shuō)，自創(chuàng)商譽(yù)可以幫助其更為全面的掌握企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況，尤其是在競(jìng)爭(zhēng)日益激化的當(dāng)代，企業(yè)不再單單是產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售者，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也從單一的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)化為品牌、信譽(yù)等軟實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)。管理者通過(guò)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的把握可以及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)政策，力圖以最低的成本提升企業(yè)的軟實(shí)力。對(duì)于外部信息需求者而言，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量可以為外部人員提供更為全面客觀的企業(yè)會(huì)計(jì)信息，同時(shí)可以在一定程度上降低信息的不對(duì)稱性。由于外部人員不能參與整個(gè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)，同時(shí)企業(yè)又對(duì)很多內(nèi)部信息進(jìn)行保密，若增加對(duì)商譽(yù)的計(jì)量與披露，便可以幫助其做出更為合理的投資判斷，最大可能的降低投資風(fēng)險(xiǎn)。

其次，自創(chuàng)商譽(yù)表現(xiàn)的是企業(yè)的潛力?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容更多地采用歷史成本表現(xiàn)，而商譽(yù)體現(xiàn)為對(duì)企業(yè)的形象、聲譽(yù)、環(huán)境等因素的衡量，是對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿Φ囊环N預(yù)期。所以說(shuō)，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量不僅使得企業(yè)的綜合評(píng)價(jià)體系突破財(cái)務(wù)指標(biāo)的限制，而且對(duì)發(fā)掘企業(yè)潛在的發(fā)展價(jià)值具有深遠(yuǎn)意義。

最后，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量可以記錄商譽(yù)的變動(dòng)趨勢(shì)，從而降低企業(yè)并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)合并過(guò)程中對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量是以合并日當(dāng)天的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)的，具有一定的偶然性，即可能對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的初始計(jì)量不夠準(zhǔn)確。若企業(yè)財(cái)務(wù)體系中引入了自創(chuàng)商譽(yù)，則收購(gòu)方可以根據(jù)被收購(gòu)企業(yè)近幾年的自創(chuàng)商譽(yù)變動(dòng)情況，從而更加準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)企業(yè)資本增值情況和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，降低企業(yè)合并的風(fēng)險(xiǎn)。

三、對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量與披露的初步構(gòu)想及相關(guān)問(wèn)題的解釋

（一）初步構(gòu)想

目前國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量與披露的內(nèi)容較少，而且存在一定的爭(zhēng)議。筆者根據(jù)個(gè)人對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的理解，借鑒現(xiàn)行對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)量與披露的原理，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量與披露做出如下構(gòu)想：

首先在社會(huì)上成立一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)的商譽(yù)測(cè)評(píng)組織，該組織的目的是估測(cè)出在于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和若其他企業(yè)進(jìn)行企業(yè)收購(gòu)所愿意付出的合并成本。自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)算方法可以借鑒外購(gòu)商譽(yù)，將若其他企業(yè)進(jìn)行企業(yè)收購(gòu)所愿意付出的合并成本和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值作差，差額即為自創(chuàng)商譽(yù)。

然后，各個(gè)企業(yè)要在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日向該組織提交相關(guān)財(cái)務(wù)資料，其中包括資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。10日內(nèi)該組織為企業(yè)出具商譽(yù)測(cè)評(píng)報(bào)告并留檔，報(bào)告內(nèi)容包括：自創(chuàng)商譽(yù)測(cè)評(píng)值，測(cè)評(píng)依據(jù)，測(cè)算過(guò)程的完整陳述，最近五年企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的變動(dòng)趨勢(shì)分析以及專家建議。

最后，企業(yè)開(kāi)設(shè)關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的兩個(gè)對(duì)應(yīng)科目：自創(chuàng)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)抵消。即做出如下的會(huì)計(jì)處理：借方列示自創(chuàng)商譽(yù)—自創(chuàng)商譽(yù)，貸方列示自創(chuàng)商譽(yù)—自創(chuàng)商譽(yù)抵消。

此外，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)以二級(jí)科目的形式列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)下。并且在報(bào)表的披露中附上商譽(yù)測(cè)評(píng)報(bào)告，以保證商譽(yù)測(cè)評(píng)結(jié)果的公正可靠性。

（二）上述構(gòu)想的相關(guān)問(wèn)題及解釋

1.與割差法的區(qū)別。割差法需要評(píng)估的企業(yè)整體價(jià)值與此法需要獲取的合并成本并不相同?，F(xiàn)存的企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估方法主要有收益法、成本法和市場(chǎng)法，相對(duì)于合并成本獲取方法均缺少博弈這一因素，即購(gòu)買方與被購(gòu)買方之間的博弈。借鑒外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量過(guò)程，可知企業(yè)的合并成本不僅僅是被購(gòu)企業(yè)自身價(jià)值的衡量，同樣也是買賣雙方博弈的結(jié)果。筆者認(rèn)為真正衡量企業(yè)價(jià)值的指標(biāo)應(yīng)該是包含博弈因素的企業(yè)整體價(jià)值。

2.成本效益原則問(wèn)題。該構(gòu)想中成立第三方組織以及每年年末的評(píng)估都會(huì)增加會(huì)計(jì)的成本，但是筆者認(rèn)為，倘若這些成本的支付可以帶來(lái)超值的效益，那就符合會(huì)計(jì)的成本效益原則。顯而易見(jiàn)，在企業(yè)并購(gòu)的戲碼越演越烈之際，自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值逐漸凸顯，確認(rèn)與計(jì)量的意義上文已陳述，此處不再贅述。

3.謹(jǐn)慎性原則問(wèn)題。關(guān)于第三方組織能否做到獨(dú)立、公開(kāi)、公正，能否給出合理的測(cè)評(píng)結(jié)果等問(wèn)題，國(guó)家不但要以法律的形式給予保護(hù)與約束，而且必須保證評(píng)估過(guò)程中人力、物力、財(cái)力等資源的投入。盡管自創(chuàng)商譽(yù)具有不穩(wěn)定性，但是股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)同樣具有較大波動(dòng)性，既然這些資產(chǎn)符合謹(jǐn)慎性原則，那以第三方可以進(jìn)行合理測(cè)評(píng)為前提的自創(chuàng)商譽(yù)理應(yīng)符合該原則。

4.未真正意義上計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表。做出以上會(huì)計(jì)處理的原因如下：自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，但由于自創(chuàng)商譽(yù)不能離開(kāi)企業(yè)而獨(dú)自存在，所以不可以直接與權(quán)益相對(duì)應(yīng)，否則不但會(huì)虛增企業(yè)的償債能力，而且其波動(dòng)性會(huì)導(dǎo)致年末整個(gè)企業(yè)所有者權(quán)益的波動(dòng)。因而設(shè)置兩個(gè)科目從而達(dá)到數(shù)額可以體現(xiàn)、報(bào)表相互抵消歸零的目的，也就是說(shuō)自創(chuàng)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上并不影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表，它只是起到為報(bào)表使用者提供信息的作用。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的爭(zhēng)議主要集中于確認(rèn)是否符合可靠性與謹(jǐn)慎性原則，是否存在可克服現(xiàn)有計(jì)量方法局限性的最佳方法，是否會(huì)造成破壞現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系以及財(cái)務(wù)舞弊等后果。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)是符合會(huì)計(jì)的可靠性與謹(jǐn)慎性原則的，根據(jù)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量與披露機(jī)制的初步構(gòu)想的闡述，自創(chuàng)商譽(yù)完全可以通外購(gòu)商譽(yù)一樣得到有效合理的計(jì)量，并且其計(jì)量是獨(dú)立第三方進(jìn)行的，故可以避免財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。不置可否，將自創(chuàng)商譽(yù)納入會(huì)計(jì)體系會(huì)對(duì)傳統(tǒng)計(jì)量產(chǎn)生沖擊，但是會(huì)計(jì)體系本身就應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，在不斷地創(chuàng)新與修改中實(shí)現(xiàn)自我完善。

（作者單位為湖南大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)）

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