趙小茜

摘 要 商譽一直是困擾學(xué)術(shù)界的大難題，尤其是對于自創(chuàng)商譽是否應(yīng)該納 入會計核算體系，以及如何進行確認(rèn)、計量與披露等問題爭論不已。隨著自創(chuàng)商譽在企業(yè)中的地位日益上升，它對企業(yè)財務(wù)狀況的影響越來越不容小覷，因此，尋求最佳的解決方式以達成學(xué)術(shù)界的一致認(rèn)同是當(dāng)前學(xué)術(shù)界刻不容緩的任務(wù)。本文從國內(nèi)外觀點著手，闡述計量必要性，提出如何對其進行計量與披露的初步構(gòu)想。

關(guān)鍵詞 自創(chuàng)商譽 計量與披露 初步構(gòu)想

一、自創(chuàng)商譽問題的起源及國內(nèi)外觀點

（一）自創(chuàng)商譽問題的起源

自創(chuàng)商譽，顧名思義，一個企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累的商業(yè)信譽，區(qū)別于外購商譽，其為企業(yè)自己創(chuàng)造的，而非購買他人之成果。隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，第三產(chǎn)業(yè)逐漸地發(fā)展壯大，消費者的認(rèn)知水平和生活質(zhì)量的提高，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中的比重與日俱增，于是自創(chuàng)商譽也日益成為學(xué)術(shù)界研究的焦點。

（二）國內(nèi)外對自創(chuàng)商譽的認(rèn)識

國內(nèi)外對于自創(chuàng)商譽的態(tài)度，既存在共識，又存在爭議：

首先，目前大多數(shù)人承認(rèn)自創(chuàng)商譽的存在，但對于自創(chuàng)商譽的會計確認(rèn)，國內(nèi)外會計實務(wù)界和理論界還沒有給出明確規(guī)定。國內(nèi)外準(zhǔn)則大多未將自創(chuàng)商譽納入確認(rèn)范圍之內(nèi)，僅僅在準(zhǔn)則中明確了企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽即外購商譽的確認(rèn)與計量。而且，國內(nèi)外的實務(wù)中也普遍不確認(rèn)自創(chuàng)商譽。

其次，隨著自創(chuàng)商譽在企業(yè)中的地位日益凸顯，如何準(zhǔn)確全面的在會計信息中反映自創(chuàng)商譽已成亟待解決的問題。國內(nèi)外學(xué)者開始著眼于自創(chuàng)商譽的確認(rèn)、計量與披露問題，試圖通過有效的方式將自創(chuàng)商譽同外購商譽一樣納入會計核算體系，以便企業(yè)信息需求者更加全面客觀的掌握企業(yè)經(jīng)濟狀況及其發(fā)展前景。

最后，針對自創(chuàng)商譽應(yīng)否納入會計核算體系問題，國內(nèi)外學(xué)者各執(zhí)己見。支持派與反對派主要在其是否符合資產(chǎn)定義，是否達到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及如何計量等方面持不同意見。

二、自創(chuàng)商譽計量的必要性

首先，自創(chuàng)商譽在當(dāng)代企業(yè)中的地位與日俱增，企業(yè)內(nèi)、外部信息需求者都迫切需要自創(chuàng)商譽的合理計量。對于內(nèi)部管理者來說，自創(chuàng)商譽可以幫助其更為全面的掌握企業(yè)的整體經(jīng)營狀況，尤其是在競爭日益激化的當(dāng)代，企業(yè)不再單單是產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售者，企業(yè)之間的競爭也從單一的產(chǎn)品競爭轉(zhuǎn)化為品牌、信譽等軟實力的競爭。管理者通過對自創(chuàng)商譽的把握可以及時調(diào)整經(jīng)營政策，力圖以最低的成本提升企業(yè)的軟實力。對于外部信息需求者而言，自創(chuàng)商譽的計量可以為外部人員提供更為全面客觀的企業(yè)會計信息，同時可以在一定程度上降低信息的不對稱性。由于外部人員不能參與整個企業(yè)的運營，同時企業(yè)又對很多內(nèi)部信息進行保密，若增加對商譽的計量與披露，便可以幫助其做出更為合理的投資判斷，最大可能的降低投資風(fēng)險。

其次，自創(chuàng)商譽表現(xiàn)的是企業(yè)的潛力?，F(xiàn)行的財務(wù)報表內(nèi)容更多地采用歷史成本表現(xiàn)，而商譽體現(xiàn)為對企業(yè)的形象、聲譽、環(huán)境等因素的衡量，是對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ囊环N預(yù)期。所以說，自創(chuàng)商譽的計量不僅使得企業(yè)的綜合評價體系突破財務(wù)指標(biāo)的限制，而且對發(fā)掘企業(yè)潛在的發(fā)展價值具有深遠意義。

最后，自創(chuàng)商譽的計量可以記錄商譽的變動趨勢，從而降低企業(yè)并購風(fēng)險。在企業(yè)合并過程中對外購商譽的計量是以合并日當(dāng)天的財務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)的，具有一定的偶然性，即可能對外購商譽的初始計量不夠準(zhǔn)確。若企業(yè)財務(wù)體系中引入了自創(chuàng)商譽，則收購方可以根據(jù)被收購企業(yè)近幾年的自創(chuàng)商譽變動情況，從而更加準(zhǔn)確地評價企業(yè)資本增值情況和未來發(fā)展趨勢，降低企業(yè)合并的風(fēng)險。

三、對自創(chuàng)商譽計量與披露的初步構(gòu)想及相關(guān)問題的解釋

（一）初步構(gòu)想

目前國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于自創(chuàng)商譽計量與披露的內(nèi)容較少，而且存在一定的爭議。筆者根據(jù)個人對外購商譽的理解，借鑒現(xiàn)行對外購商譽計量與披露的原理，對自創(chuàng)商譽的計量與披露做出如下構(gòu)想：

首先在社會上成立一個獨立于企業(yè)的商譽測評組織，該組織的目的是估測出在于企業(yè)資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價值和若其他企業(yè)進行企業(yè)收購所愿意付出的合并成本。自創(chuàng)商譽的計算方法可以借鑒外購商譽，將若其他企業(yè)進行企業(yè)收購所愿意付出的合并成本和企業(yè)資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈資產(chǎn)公允價值作差，差額即為自創(chuàng)商譽。

然后，各個企業(yè)要在每一個資產(chǎn)負債表日向該組織提交相關(guān)財務(wù)資料，其中包括資產(chǎn)評估報告。10日內(nèi)該組織為企業(yè)出具商譽測評報告并留檔，報告內(nèi)容包括：自創(chuàng)商譽測評值，測評依據(jù)，測算過程的完整陳述，最近五年企業(yè)自創(chuàng)商譽的變動趨勢分析以及專家建議。

最后，企業(yè)開設(shè)關(guān)于自創(chuàng)商譽的兩個對應(yīng)科目：自創(chuàng)商譽，自創(chuàng)商譽抵消。即做出如下的會計處理：借方列示自創(chuàng)商譽—自創(chuàng)商譽，貸方列示自創(chuàng)商譽—自創(chuàng)商譽抵消。

此外，自創(chuàng)商譽應(yīng)以二級科目的形式列示在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)下。并且在報表的披露中附上商譽測評報告，以保證商譽測評結(jié)果的公正可靠性。

（二）上述構(gòu)想的相關(guān)問題及解釋

1.與割差法的區(qū)別。割差法需要評估的企業(yè)整體價值與此法需要獲取的合并成本并不相同?，F(xiàn)存的企業(yè)整體價值評估方法主要有收益法、成本法和市場法，相對于合并成本獲取方法均缺少博弈這一因素，即購買方與被購買方之間的博弈。借鑒外購商譽的計量過程，可知企業(yè)的合并成本不僅僅是被購企業(yè)自身價值的衡量，同樣也是買賣雙方博弈的結(jié)果。筆者認(rèn)為真正衡量企業(yè)價值的指標(biāo)應(yīng)該是包含博弈因素的企業(yè)整體價值。

2.成本效益原則問題。該構(gòu)想中成立第三方組織以及每年年末的評估都會增加會計的成本，但是筆者認(rèn)為，倘若這些成本的支付可以帶來超值的效益，那就符合會計的成本效益原則。顯而易見，在企業(yè)并購的戲碼越演越烈之際，自創(chuàng)商譽的價值逐漸凸顯，確認(rèn)與計量的意義上文已陳述，此處不再贅述。

3.謹(jǐn)慎性原則問題。關(guān)于第三方組織能否做到獨立、公開、公正，能否給出合理的測評結(jié)果等問題，國家不但要以法律的形式給予保護與約束，而且必須保證評估過程中人力、物力、財力等資源的投入。盡管自創(chuàng)商譽具有不穩(wěn)定性，但是股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)同樣具有較大波動性，既然這些資產(chǎn)符合謹(jǐn)慎性原則，那以第三方可以進行合理測評為前提的自創(chuàng)商譽理應(yīng)符合該原則。

4.未真正意義上計入會計報表。做出以上會計處理的原因如下：自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義，但由于自創(chuàng)商譽不能離開企業(yè)而獨自存在，所以不可以直接與權(quán)益相對應(yīng)，否則不但會虛增企業(yè)的償債能力，而且其波動性會導(dǎo)致年末整個企業(yè)所有者權(quán)益的波動。因而設(shè)置兩個科目從而達到數(shù)額可以體現(xiàn)、報表相互抵消歸零的目的，也就是說自創(chuàng)商譽實質(zhì)上并不影響企業(yè)的資產(chǎn)負債表等財務(wù)報表，它只是起到為報表使用者提供信息的作用。

四、結(jié)語

當(dāng)前學(xué)術(shù)界對于自創(chuàng)商譽的爭議主要集中于確認(rèn)是否符合可靠性與謹(jǐn)慎性原則，是否存在可克服現(xiàn)有計量方法局限性的最佳方法，是否會造成破壞現(xiàn)有會計體系以及財務(wù)舞弊等后果。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽是符合會計的可靠性與謹(jǐn)慎性原則的，根據(jù)對自創(chuàng)商譽計量與披露機制的初步構(gòu)想的闡述，自創(chuàng)商譽完全可以通外購商譽一樣得到有效合理的計量，并且其計量是獨立第三方進行的，故可以避免財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。不置可否，將自創(chuàng)商譽納入會計體系會對傳統(tǒng)計量產(chǎn)生沖擊，但是會計體系本身就應(yīng)該與時俱進，在不斷地創(chuàng)新與修改中實現(xiàn)自我完善。

（作者單位為湖南大學(xué)工商管理學(xué)院會計學(xué)）

參考文獻

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