李堯佳

審計目標的確定，除受審計對象的影響與制約外，還取決于審計社會屬性、審計基本職能和審計授權者或委托者對審計工作的要求。與此同時，審計目標既規(guī)定了審計的基本任務，也決定了審計的基本過程和應履行的審計程序。正因如此，審計目標能否實現(xiàn)及實現(xiàn)程度就有很多不確定因素。影響審計目標實現(xiàn)的因素主要有以下三個。

一、審計需求的不確定性

政府審計目標能否順利實現(xiàn)，首先取決于外部對審計的需求。沒有外部需求也就沒有審計市場，審計目標也就無從說起。審計需求是影響審計目標確立并實現(xiàn)的前提要素。

政府審計需求模式有三：一是法定需求，即政府審計是國家法律賦予審計的一種依法強制審計的職責；二是自發(fā)需求，即社會公眾對政府審計服務的自發(fā)性需求；三是混合需求，即政府審計需求兼有強制性和自愿性的特征。政府審計產生于公共受托責任關系，并隨著公共責任關系的深化而得以發(fā)展。政府審計是基于經濟監(jiān)督的需要而產生的，是依法強制的監(jiān)督活動（法定需求）；隨著國家民主與法制化進程的加快，社會公眾對政府審計應該存在一種自發(fā)的需求（自發(fā)需求）。不過，目前在我國，大多數(shù)觀點支持政府審計需求特征屬于強制（法定）需求，很少觀點支持政府審計需求特征屬于混合需求，極少數(shù)觀點支持政府審計需求特征是自發(fā)需求。

在立法、司法和獨立審計模式下，立法機構、司法機構、行政機構和社會公眾均屬于政府審計服務的需求者。從我國的現(xiàn)狀來看，政府機構應該是政府審計服務的最大需求者，其次是立法機構和社會公眾。由于政府審計機關隸屬于政府機構，并向政府機構和立法機構同時報告工作。這就使得審計需求者會根據他的執(zhí)政理念和意愿，隨時調整需求意向，進而影響到審計目標的確定，甚至確定好的審計目標也會因臨時變故而中途變更。表現(xiàn)最為明顯的是，政府行政干預審計目標的確立和實施。如批發(fā)式的黨政領導干部經濟責任審計需求，因其多數(shù)是臨時安排，時間緊、任務重，很多是明顯不能完成的項目，其審計目標在確立時就知道根本實現(xiàn)不了。減少政府行政干預和不同利益部門博弈產生的內耗，提高目標實現(xiàn)的可能，就是要加強法律和制度建設，但這需要一個漫長的過程。審計需求的不確定性仍將在較長的一段時間內影響政府審計目標的實現(xiàn)。

二、審計供給能力的欠缺

影響政府審計目標實現(xiàn)的另一主要因素是審計供給的能力，政府審計的供給能力決定著政府審計目標的實現(xiàn)程度。政府審計的供給能力指政府審計機關及人員所具備的獨立、客觀和公正地發(fā)現(xiàn)和報告的能力。審計實踐表明，獨立性、專業(yè)勝任能力和審計規(guī)范等是影響政府審計服務的供給能力的關鍵因素。

（一）獨立性是政府審計目標實現(xiàn)的前提條件

政府審計的獨立性，指政府審計機關及人員在整個審計過程中自始至終保持客觀、公正和不偏不倚的審計決策能力。獨立性既是政府審計的靈魂，也是政府審計目標實現(xiàn)的前提條件。離開審計獨立性，則無法確保政府審計目標的順利實現(xiàn)；反之，離開了審計目標，獨立性的存在也就失去了價值。隨著地方審計機關省以下垂直管理體制的逐步實施，政府審計目標的普遍認同將會得到極大改善，審計的獨立性問題也將有所提高。但由于30多年來的“塊管體制”思維模式已經根深蒂固，要想在短期內迅速提高審計的獨立性，并凝聚各級審計機關和審計人員的力量與思想，使他們都齊心協(xié)力地圍繞全國審計總目標去奮斗，難度還會很大。

（二）專業(yè)勝任能力是政府審計目標實現(xiàn)的根本保障

政府審計的專業(yè)勝任能力，指在既定的標準下，政府審計機關及人員順利完成法定職責范圍工作的能力。專業(yè)勝任能力包括審計、財務、工程等相關專業(yè)知識，審計從業(yè)經驗和審計技術方法等。專業(yè)勝任能力與審計目標存在辯證關系。一方面，專業(yè)勝任能力強弱水平不同，政府審計目標的實現(xiàn)程度也就存在差異；另一方面，審計目標不同，它對政府審計專業(yè)勝任能力的期望與要求也就存在差異。在政府審計需求不變的情形下，如果專業(yè)勝任能力相對不足，則在政府審計的理論目標和現(xiàn)實目標之間就會存在一個期望差。為了消除或減少這種差距，應該不斷強化審計機關及人員的專業(yè)勝任能力。

（三）審計規(guī)范是政府審計目標實現(xiàn)的指路航標

政府審計規(guī)范，指各種指導政府審計行為標準的總稱，包括政府審計法、審計準則和審計道德規(guī)范等。政府審計規(guī)范與政府審計目標存在辯證聯(lián)系。一方面，審計目標是審計規(guī)范制定的基礎，審計目標及業(yè)務類型不同，審計規(guī)范的核心內容也應存在差異；另一方面，審計規(guī)范是引導審計目標順利實現(xiàn)的航標，它既影響到政府審計的專業(yè)勝任能力，也影響到政府審計的獨立性，并最終會影響政府審計的報告質量，以及政府審計目標實現(xiàn)程度。如果缺少了健全有效的政府審計規(guī)范，則政府審計目標將最終無法正常實現(xiàn)。基于對審計本質的共同認知，完善審計實務類指南，推廣行業(yè)審計讀本，用于指導和考核目標完成情況，加強業(yè)務學習和審計團隊建設，是消除這一影響審計目標實現(xiàn)因素的必然途徑。

（四）審計報告是政府審計目標實現(xiàn)的最終途徑

政府審計報告，指政府審計機關及人員在取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據的基礎上，就有關被審計單位存在問題的事實、意見、結論和建議等發(fā)表審計意見，就審計過程發(fā)現(xiàn)的制度機制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建議等的書面文件。政府審計報告與政府審計目標存在辯證的關系。一方面，政府審計目標決定著審計報告的模式，審計目標不同，審計報告的格式與內容也就存在差異；另一方面，審計報告是審計目標的最終實現(xiàn)途徑和表現(xiàn)形式。離開了審計報告，則審計目標無法得以正常實現(xiàn)。

在政府審計需求不斷擴大趨勢下，政府審計機關及人員只有不斷強化審計服務的供給能力，才能順利實現(xiàn)審計目標。

三、政府審計理論目標與現(xiàn)實目標的固有差距

上面分析了審計需求與審計供給各自的影響，事實上，審計需求與審計供給往往會“組團”來影響政府審計目標的實現(xiàn)，這種組團帶來的影響力可能還無法評估。此外，影響政府審計目標實現(xiàn)的另一重要因素是，政府審計理論目標與現(xiàn)實目標之間的固有差距。

毫無疑問，定位為國家治理高度或經濟社會運行的免疫系統(tǒng)的審計總目標，目前還停留在理論研究層面，要想真正的實現(xiàn)還面臨很多的困難，比如全國各級審計機關人員素質與整體作戰(zhàn)能力千差萬別，對必須共同實現(xiàn)的審計總目標的理解和認同更存在差異。目前也沒有條件要求所有審計機關和審計個人去實現(xiàn)同一審計總目標，但如果允許不同層級、不同地區(qū)審計機關的審計目標有差異，又不利于審計的健康均衡發(fā)展，更不利于審計總目標的實現(xiàn)。省以下審計機關“條管”后，審計總目標的實現(xiàn)會有所改善，但也僅是有所改善，各省經濟發(fā)展基礎不一，地區(qū)間執(zhí)政理念差異等，仍然會影響審計總目標的均衡實現(xiàn)。

審計對象的真實性、合法性、效益性的項目審計目標，目前也存在理論目標與現(xiàn)實目標的差距，目標實現(xiàn)過程中打折扣或存在偏差屢見不鮮。事實上，目前因為審計目標的實現(xiàn)還沒有統(tǒng)一的、規(guī)范的、強制的實現(xiàn)保障措施，不同審計機關根據各自的生存與發(fā)展環(huán)境，會對審計目標的確定或定位有所側重。如以收繳款決定與財政分成比例借以維持審計工作正常運轉的審計機關，它們的項目審計目標可能會側重于問題的發(fā)現(xiàn)和違紀款的收繳；有的地方目標考核和評選優(yōu)秀項目側重于每年移送多少起案件，審計機關和審計人員就會重點關注有沒有移送案件，一旦發(fā)現(xiàn)重大案件線索則會放棄真實性、合法性、效益性審計的基礎目標，而這些被放棄的目標往往是更重要的目標，如體制機制上的缺陷，問題產生的根本原因及解決辦法等；還有的地方側重于為黨政領導“服務”，黨政領導對什么項目感興趣，什么項目就成了審計的重點。領導說項目有績效，審計報告就評價有績效，審計目標也就圍繞黨政領導的“興趣”來確定，其他常規(guī)性且必須的項目審計目標則能放就放，能拖則拖。

消除審計目標理論與現(xiàn)實差距的對策包括審計準則、審計規(guī)范體系的完善，強化全面審計質量控制，以及確立可實現(xiàn)的審計目標，縮小理論目標與現(xiàn)實目標之間的差距等，并以強制的、有效的審計手段來保證審計目標的實現(xiàn)。

（作者單位：廣東省惠州市龍門縣審計局）