胡敏

近年來，隨著公司業(yè)務的不斷發(fā)展，為滿足各分子公司資金需要，公司關(guān)聯(lián)方借款現(xiàn)象越來越普遍，其主要方式有自有資金拆借和統(tǒng)借統(tǒng)貸兩種。本文以現(xiàn)有稅法條款入手，分析探討兩種方式下企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款涉及的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、印花稅處理問題。

一、企業(yè)所得稅

正常情況下，關(guān)聯(lián)企業(yè)中出借方根據(jù)借款金額、期限、約定利率提供資金給借款方，出借方對收取的利息收入按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，借款方在稅前列支并抵扣支付的利息支出，就整個公司合并口徑看關(guān)聯(lián)方借款可以說是企業(yè)所得稅零稅負。但受國家在防止資本弱化和資本金未到位情況相關(guān)稅法規(guī)定，使借款方一部分利息支出不能完全在稅前列支，導致增加企業(yè)所得稅。

1.自有資金拆借

（1）資本弱化調(diào)整利息

結(jié)合財稅〔2008〕121號的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方借款比例符合以下條件之一的，借款利息方可扣除：

①借款方接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例在5：1金融企業(yè)）或2：1（其他企業(yè)）內(nèi)；

②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；

③借款方的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

在實務中，關(guān)聯(lián)方借款比例可能會突破規(guī)定比例，但文件相關(guān)規(guī)定表明，只要能夠證明借款行為符合條件，可以稅前列支利息支出；反之，則需要進行納稅調(diào)整，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。因此在實際工作中，要注意準備、保存、并按稅務機關(guān)要求提供證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則的資料；證明債權(quán)、債務雙方所得稅稅負相同的證明材料，以說明不存在利用稅負差等規(guī)避所得稅情況。

（2）資本金未到位調(diào)整利息

國稅函〔2009〕312號文件對企業(yè)由于投資者投資未到位造成的利息支出和扣除問題進行了較為明確的規(guī)定，只要是投資企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)沒有按照預期的合同繳納足夠的資本額，那么這個企業(yè)在外部借貸所產(chǎn)生的任何利息相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，不能算作企業(yè)的合理支出金額，這些資金都必須讓企業(yè)管理人員獨自承擔，計算企業(yè)應該繳納所得稅的過程中不允許扣除。

2.統(tǒng)借統(tǒng)貸

統(tǒng)借統(tǒng)貸，即借入資金是關(guān)聯(lián)方從銀行等金融機構(gòu)借入后分借給企業(yè)的，借款方在滿足一定條件的時候可以全額扣除。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號第二十一條做出了以下規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除?！钡牵撜吣芊裢茝V到所有企業(yè)還有待明確。

二、營業(yè)稅

1.自有資金拆借

根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕156號第十條規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。如果關(guān)聯(lián)方借款過程中產(chǎn)生利息問題，則應由出借方按規(guī)定繳納營業(yè)稅。另外一點需要提及的是，及時二者之間沒有太多的利息流通，但是涉及到了融資轉(zhuǎn)讓定價，稅務部門有一定的權(quán)力按照當時條件下的利率計算借貸款方面的利息收入，以此作為企業(yè)營業(yè)稅的計算稅率基礎。因此，關(guān)聯(lián)方面免費拆借資金有很大的風險，這個過程要盡量的縮短，以免造成不必要的麻煩，并要及時和稅務機關(guān)溝通。

2.統(tǒng)借統(tǒng)貸

財稅〔2000〕7號中規(guī)定，企業(yè)核心單位向銀行等金融機構(gòu)貸款之后，將貸款的金額如數(shù)下?lián)艿交鶎訂挝唬òí毩⒑怂銌挝缓头仟毩⒑怂銌挝唬?，要按照自身向銀行借貸時的利率水平向下屬單位收取同樣高的利息。另外國稅發(fā)〔2002〕13號中又規(guī)定，集團企業(yè)中的母公司（下面簡稱企業(yè)集團）委托本集團中涉及財物的公司代理統(tǒng)一借貸、統(tǒng)一還款的業(yè)務形式，從財務公司收取上來的用于歸還給銀行等經(jīng)融機構(gòu)利息的金額不進行營業(yè)稅的繳納；財務公司承擔此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。在實際操作過程中，由于各金融機構(gòu)借款頻繁，自有資金往來較多，統(tǒng)借統(tǒng)貸確認比較困難，因此應與稅務部門的充分溝通，在簽訂統(tǒng)借統(tǒng)貸合同的前提下，按照不高于實際同期金融機構(gòu)平均貸款利率，同時滿足利息支出不超過企業(yè)實際支付給金融機構(gòu)的利息，按“稅不重征”的原則不計征營業(yè)稅，而對資金的劃撥，利息的計算、財務核算不做具體要求。

三、印花稅

實務中，由于借款雙方簽訂了借款合同，故不少地方稅務局要求企業(yè)按照印花稅中《借款合同》稅目繳納印花稅。

但1998年頒布的《中華人民共和國印花稅暫行條例》的附件《印花稅稅目稅率表》中列明涉及到印花稅的繳納合同指的是：“貸款方和銀行等金融機構(gòu)簽訂的貸款合同”，并沒有提到貸款方面和那些非金融機構(gòu)簽訂的合同。因為印花稅的征收范圍是采用的正列舉征稅的方式，只要是不在舉證范圍之內(nèi)的任何合同都不需要繳納印花稅，所以關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂的那些借貸合同都不在印花稅的繳納范圍之內(nèi)。

四、集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)方管理費用劃撥的涉稅處理

1.關(guān)聯(lián)單位間的管理費用劃撥或效果是符合獨立交易原則的。

2.劃撥管理費用的企業(yè)實際稅負率小于或等于接收資金的境內(nèi)企業(yè)實際稅負率，只要符合上述之一的資金往來所產(chǎn)生的利息支出是允許稅前扣除的，除這兩項外，其他的關(guān)聯(lián)單位間的資金往來是必須執(zhí)行企業(yè)所得稅法實施條例的相關(guān)規(guī)定。

五、結(jié)束語

在公司經(jīng)營規(guī)模不斷擴大的今天，對資金的需求量越來越大，在此背景下，基于當前的稅法制度對公司關(guān)聯(lián)方借款稅務風險控制展開探討，能有效增強公司經(jīng)營效益和風險防范能力。