吳東平

摘要：文章主要闡述了外貿(mào)企業(yè)所涉及的增值稅政策，分別分析適用退稅、免稅、征稅以及內(nèi)銷征稅的政策要求，及相應(yīng)會(huì)計(jì)核算的具體規(guī)定。對(duì)會(huì)計(jì)核算中易造成稅企矛盾，與業(yè)務(wù)實(shí)際不相符合的問(wèn)題給出了具體的解決方法，理順了納稅申報(bào)，使財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)實(shí)際相一致。

關(guān)鍵詞：外貿(mào)企業(yè)；出口退稅；財(cái)務(wù)核算

出口退稅政策是國(guó)際貿(mào)易中的通行慣例，目的是使本國(guó)的出口貨物（服務(wù)）以不含稅價(jià)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，公平參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。近年來(lái)，出口退稅政策變動(dòng)較大，出口企業(yè)需要緊跟政策作出實(shí)時(shí)的調(diào)整，同時(shí)按照退稅政策，對(duì)于出口退稅的核算容易造成進(jìn)項(xiàng)稅額核算混淆，收入成本不匹配等問(wèn)題卻始終困擾著出口企業(yè)。因此，針對(duì)目前國(guó)家的退稅政策和相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，提出解決建議和方法具有重要的意義。

一、目前外貿(mào)企業(yè)增值稅出口退稅政策

我國(guó)按照是否具有出口貨物（包括加工修理修配）的生產(chǎn)能力對(duì)出口企業(yè)大體劃分為外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)這兩類企業(yè)的不同業(yè)務(wù)特點(diǎn)，實(shí)行不同的退稅政策和出口退稅核算方法。本文僅針對(duì)一般納稅人外貿(mào)企業(yè)增值稅退稅的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012] 39號(hào)），對(duì)不具有生產(chǎn)能力的外貿(mào)企業(yè)的出口貨物實(shí)行退免稅政策、免稅政策、征稅政策。外貿(mào)企業(yè)會(huì)涉及其中一項(xiàng)或者多項(xiàng)，同時(shí)也會(huì)因?yàn)橛袃?nèi)銷業(yè)務(wù)，而涉及內(nèi)銷征稅。

（一）適用增值稅免退稅政策

增值稅免退稅政策即出口環(huán)節(jié)免征增值稅，相應(yīng)購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。增值稅的退稅計(jì)稅依據(jù)為購(gòu)進(jìn)出口貨物的增稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)注明的完稅價(jià)格。外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅免退稅，依照下列公式計(jì)算：增值稅應(yīng)退稅額=增值稅退稅計(jì)稅依據(jù)×出口貨物退稅率，退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計(jì)算出的差額部分的稅款計(jì)入出口貨物成本。

（二）適用增值稅免稅政策

增值稅免稅政策即出口環(huán)節(jié)免稅，購(gòu)進(jìn)出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退還，由于這部分的出口貨物購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅在以前環(huán)節(jié)多數(shù)未征收，所以不予退還購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅額。如：油畫(huà)、花生果仁、黑大豆、避孕藥品用具等，同時(shí)對(duì)取得普通發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、政府非稅收入票據(jù)的出口貨物適用增值稅免稅政策。

（三）適用增值稅征稅政策

增值稅征稅政策即出口環(huán)節(jié)執(zhí)行征稅，購(gòu)進(jìn)出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退還，如國(guó)家限制類或禁止類出口貨物等，以及外貿(mào)企業(yè)違反國(guó)家出口管理規(guī)定、因騙稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)停止辦理增值稅退稅期間出口的貨物，如：財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院決定明確取消出口退（免）稅的出口貨物。適用增值稅征稅政策的銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=出貨物離岸價(jià)÷（1+適用稅率）×適用稅率。

二、外貿(mào)企業(yè)增值稅退稅核算存在問(wèn)題

（一）收入成本不匹配

適用退稅政策的核算容易造成應(yīng)退稅額和用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額區(qū)分不清，收入成本不相匹配。適用退免稅的處理一般依照以下具體步驟進(jìn)行：

1. 購(gòu)進(jìn)用于出口貨物時(shí)

借：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

購(gòu)進(jìn)的出口貨物，不論退稅率是否與征稅率相同，對(duì)應(yīng)發(fā)票的全部稅額計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄

2. 貨物出口時(shí)，做收入同時(shí)轉(zhuǎn)成本

借：應(yīng)收外匯賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

3. 在外貿(mào)企業(yè)收齊單證，申報(bào)出口退稅后

借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

申報(bào)退稅的同時(shí)，按照國(guó)家規(guī)定的退稅率核算出口應(yīng)退稅額，計(jì)入“出口退稅”專欄，不能退回的差額部分計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，同時(shí)將該差額計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

以上的退免稅核算，造成了當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)表的具體數(shù)據(jù)與賬務(wù)數(shù)據(jù)不相符，如果誤把適用退免稅政策的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額填寫到增值稅納稅申報(bào)表的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中，會(huì)造成多抵扣稅款，增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，造成稅企矛盾。同時(shí)由于企業(yè)在貨物出口后即做收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。而在實(shí)際的操作中，外貿(mào)企業(yè)收集退稅單證，并且相關(guān)單證信息傳遞到稅務(wù)局后方可申報(bào)退稅，申報(bào)退稅的時(shí)間往往滯后，比做收入成本的時(shí)間晚一到兩個(gè)月，在申報(bào)退稅時(shí)再把相應(yīng)的不能退稅的差額結(jié)轉(zhuǎn)成本，該退稅差額沒(méi)有及時(shí)計(jì)入當(dāng)期的成本中，造成當(dāng)期收入和成本并不對(duì)應(yīng)，收入成本不能合理匹配。

（二）混淆進(jìn)項(xiàng)稅額

適用免稅政策的核算，易造成進(jìn)項(xiàng)稅額混淆，多抵扣稅款的情況。適用免稅的具體核算辦法：

1. 購(gòu)進(jìn)用于出口貨物時(shí)

借：庫(kù)存商品

貸：銀行存款

由于出口貨物僅適用免稅，對(duì)取得的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)入庫(kù)存商品

2. 貨物出口，做收入轉(zhuǎn)成本

借：應(yīng)收外匯賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

含在庫(kù)存商品里的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

以上出口適用免稅政策的貨物，當(dāng)取得出口貨物的增值稅專用發(fā)票時(shí)，如果財(cái)務(wù)人員區(qū)分不清會(huì)計(jì)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，而沒(méi)有計(jì)入庫(kù)存商品，容易造成多抵扣稅額。

（三）超過(guò)抵扣時(shí)限

適用增值稅征稅政策的具體核算，由于認(rèn)證當(dāng)月需要抵扣，當(dāng)區(qū)分不清時(shí)，容易造成超過(guò)抵扣時(shí)限而無(wú)法抵扣的情況。適用征稅的具體核算辦法：

1. 購(gòu)進(jìn)用于出口貨物時(shí)

借：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

2. 貨物出口，做收入轉(zhuǎn)成本

借：應(yīng)收外匯賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

適用征稅政策的出口貨物，完全按照內(nèi)銷的處理辦法申報(bào)納稅，但對(duì)于多以出口退稅為主的外貿(mào)企業(yè)，該部分的核算尤為重要，如果誤作為適用退稅政策時(shí)，容易造成超過(guò)抵扣時(shí)限（認(rèn)證的當(dāng)期沒(méi)有申報(bào)抵扣）而產(chǎn)生損失。

三、改進(jìn)外貿(mào)企業(yè)增值稅退稅核算辦法及管理的建議

（一）增設(shè)科目，細(xì)化核算

適用退免稅的具體核算，可以通過(guò)增設(shè)科目，細(xì)化核算進(jìn)項(xiàng)稅額，可以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)使收入成本相匹配。

1. 購(gòu)進(jìn)用于出口貨物時(shí)

借：庫(kù)存商品-成本

庫(kù)存商品-稅差[退稅率和征稅率不一致計(jì)算的稅差]

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口進(jìn)項(xiàng)稅額）（新設(shè)專欄，進(jìn)項(xiàng)稅額減去稅差后的應(yīng)退稅額）

貸：銀行存款

一般外貿(mào)企業(yè)在采購(gòu)貨物時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的退稅率文庫(kù)可以提前掌握相關(guān)出口貨物的退稅率，從而很容易計(jì)算出不能退稅的退稅差，在庫(kù)存商品核算時(shí)，即把退稅差計(jì)入庫(kù)存商品。在應(yīng)交增值稅科目下新設(shè)“出口進(jìn)項(xiàng)稅額”來(lái)核算出口貨物的應(yīng)退稅額，“進(jìn)項(xiàng)稅額”僅核算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，使增值稅納稅申報(bào)時(shí)申報(bào)表和賬務(wù)的相一致，避免多抵扣稅款，少納稅的情況。

2. 貨物出口后

借：應(yīng)收外匯賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品-成本

—稅差

庫(kù)存商品成本及不能退稅的差額可以同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，使收入和對(duì)應(yīng)的成本相匹配。

3. 申報(bào)出口退稅時(shí)

借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）

由于在前面的核算中，稅差計(jì)入了庫(kù)存商品，并隨庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)了成本。本步驟的操作不再涉及“進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出”，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)的處理。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部管理

適用免稅的購(gòu)進(jìn)貨物，需要外貿(mào)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理。對(duì)免稅出口貨物，從內(nèi)外銷合同的訂立，貨物采購(gòu)，報(bào)關(guān)出口，購(gòu)貨發(fā)票的取得，出口發(fā)票的開(kāi)具都要詳細(xì)清楚，在賬務(wù)上庫(kù)存商品科目單設(shè)“出口免稅”二級(jí)科目，進(jìn)行明細(xì)核算，取得購(gòu)貨發(fā)票時(shí)，發(fā)票金額及稅額一并計(jì)入“庫(kù)存商品—出口免稅—免稅商品”，避免將免稅政策的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了抵扣，造成多抵扣稅款。

（三）附設(shè)臺(tái)賬進(jìn)行輔助管理

適用征稅的出口貨物，外貿(mào)企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)的具體出口情況，庫(kù)存商品科目單設(shè)“出口征稅”二級(jí)科目，進(jìn)行明細(xì)核算，同時(shí)設(shè)立臺(tái)賬進(jìn)行輔助管理，購(gòu)進(jìn)貨物取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)，及時(shí)認(rèn)證，并在臺(tái)賬上做好詳細(xì)登記，賬務(wù)上及時(shí)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，并在認(rèn)證的下月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，避免購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)誤認(rèn)為適用退稅政策，而錯(cuò)過(guò)抵扣的時(shí)限造成損失。

（四）增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員責(zé)任心

提升財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，增強(qiáng)工作人員的責(zé)任心，通過(guò)增設(shè)科目，改變核算科目，增加臺(tái)賬等的改進(jìn)可以讓收入成本相匹配，賬務(wù)的處理和增值稅納稅申報(bào)表相一致，征稅、免稅、退稅明晰可辨，同時(shí)外貿(mào)企業(yè)需要提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，增強(qiáng)相關(guān)人員的責(zé)任心，避免誤操作多抵扣稅款，規(guī)避企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；避免因超過(guò)抵扣時(shí)限而造成企業(yè)的額外損失。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)的出口退（免）稅政策屬于通行的國(guó)際慣例，但也有自己的特點(diǎn)，而且時(shí)常變動(dòng)。一般納稅人的外貿(mào)企業(yè)，出口商品品種多，適用退（免）稅政策也多不同。本文對(duì)不同的政策和外貿(mào)企業(yè)實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題給出了分析，同時(shí)對(duì)相應(yīng)的問(wèn)題提出了解決辦法。希望通過(guò)改進(jìn)實(shí)務(wù)操作的辦法，能對(duì)外貿(mào)企業(yè)在規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和減少潛在損失上帶來(lái)幫助。

參考文獻(xiàn)：

王文清，高仁建，余婉湞.外貿(mào)企業(yè)申報(bào)免退稅的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（01）.

（作者單位：山東省濰坊市進(jìn)出口有限公司）