陳蓉

摘要：按照黨中央、國(guó)務(wù)院全面深化改革的重要決策部署，自2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)，現(xiàn)行繳納營(yíng)業(yè)稅的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納稅人將改為繳納增值稅。這次“營(yíng)改增”覆蓋了所有營(yíng)業(yè)稅納稅人，涉及面廣、任務(wù)重、時(shí)間緊，大部分納稅人對(duì)“營(yíng)改增”政策還不勝了解，相關(guān)政策細(xì)則、各地規(guī)范文件還在緊鑼密鼓不斷出臺(tái)中，納稅人應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)政策知識(shí)的學(xué)習(xí)。國(guó)家“營(yíng)改增”政策，是讓所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，助力供給側(cè)改革。未來只要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、規(guī)范票據(jù)核算，稅負(fù)的降低將給各行業(yè)發(fā)展帶來新的機(jī)遇。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；營(yíng)改增；稅負(fù)影響；應(yīng)對(duì)措施

我國(guó)的營(yíng)改增經(jīng)歷過三階段，分別為2012年1月1日、2013年8月1日，2016年5月1日營(yíng)改增試點(diǎn)的全面鋪開是我國(guó)營(yíng)改增改革的第三階段，這次“營(yíng)改增”覆蓋了所有營(yíng)業(yè)稅納稅人，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)、建筑行業(yè)影響較大。本文通過對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)、建筑行業(yè)納稅現(xiàn)狀的分析，分析了影響稅負(fù)的原因，提出增值稅一般納稅人的稅負(fù)高低，取決于取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額的多少。未來加強(qiáng)財(cái)務(wù)精細(xì)化管理、規(guī)范票據(jù)核算，是行業(yè)稅負(fù)只減不增目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。

一、房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的特點(diǎn)及其稅負(fù)分析

（一）房地產(chǎn)行業(yè)涉及稅種較多，稅負(fù)高

房地產(chǎn)行業(yè)按目前稅制，涉及包括增值稅、城建稅、教育附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等稅種，增值稅、土地增值稅、所得稅是房地產(chǎn)企業(yè)三大主要稅種。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)是較高的。“營(yíng)改增”房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種的營(yíng)業(yè)稅由增值稅所替代，較穩(wěn)定的5%稅率營(yíng)業(yè)稅而言，增值稅的11%稅率，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不足，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加，管理難度加大也會(huì)增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）“營(yíng)改增”之后計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，會(huì)給企業(yè)稅負(fù)帶來諸多影響

作為新舊制度銜接，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以選擇簡(jiǎn)易征收稅率為5%。房地產(chǎn)公司行業(yè)原按照營(yíng)業(yè)收入5%繳納營(yíng)業(yè)稅率，選擇房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易征收稅率為5%稅率沒有變化。計(jì)稅基礎(chǔ)變了，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅。以收入為計(jì)稅基礎(chǔ)的稅費(fèi)如水利基金，由于收入是不含增值稅額的，會(huì)有所減少。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。選擇一般計(jì)稅方法的企業(yè)，可以通過取得合法有效的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以降低企業(yè)稅負(fù)。

（三）“營(yíng)改增”是稅制發(fā)展完善的途徑，有利于企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)銷售收入全額征稅，增值稅征收是一個(gè)鏈條，上游企業(yè)納稅，下游企業(yè)抵扣，只對(duì)企業(yè)增值部分納稅，避免了營(yíng)業(yè)稅稅制下的重復(fù)征稅。這次稅制改革也將給房地產(chǎn)行業(yè)帶來新的發(fā)展機(jī)遇，管理水平將直接影響企業(yè)稅負(fù)，對(duì)企業(yè)管理水平提出了更高要求。企業(yè)只有加強(qiáng)各個(gè)環(huán)節(jié)管理，加強(qiáng)納稅規(guī)劃，確保每個(gè)環(huán)節(jié)成本都能取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，才有可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)只減不增得目標(biāo)。管理水平提高，將有利于提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

二、“營(yíng)改增”稅改對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響

（一）有利影響

1. 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的變化?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，只有建筑企業(yè)和提供租賃服務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)，未達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不開具發(fā)票，應(yīng)按照銷售額的3%預(yù)繳增值稅。可見銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間比營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，政策發(fā)生了變化。

2. 允許銷售額中扣除土地價(jià)款，是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)重大利好?！霸谟?jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用包括土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償款、開發(fā)規(guī)費(fèi)、契稅、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等。目前符合扣除范圍的土地價(jià)款只有土地出讓金，扣除憑證為省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

3. 現(xiàn)行政策對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價(jià)款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此適用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。不會(huì)因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)扣除土地價(jià)款，影響購(gòu)買方進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

例如：A房地產(chǎn)公司將一棟樓價(jià)稅合計(jì)1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計(jì)算這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為300萬元。第一步，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；第二步，計(jì)算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；第三步，按照上述銷售額和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬元；房地產(chǎn)企業(yè)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報(bào)（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元。

（二）不利影響

1. 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不足，會(huì)使企業(yè)稅負(fù)增加。房地產(chǎn)行業(yè)稅收涉及土地購(gòu)置、建筑設(shè)計(jì)、建安施工、采購(gòu)設(shè)備、勘察、房屋銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)行業(yè)稅率由營(yíng)業(yè)稅5%提高到增值稅的11%，增值稅是鏈條管理，在銷售額一定的情況下，企業(yè)稅負(fù)高低很大程度取決于從各成本環(huán)節(jié)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額多少。對(duì)“營(yíng)改增”政策理解及應(yīng)對(duì)不力、管理不善等原因，會(huì)造成可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不足，使得企業(yè)稅負(fù)較之前會(huì)有所增加。

2. “營(yíng)改增”會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。企業(yè)銷售收入15000元。營(yíng)業(yè)稅情況下，企業(yè)確認(rèn)收入15000元。增值稅情況下，增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)確認(rèn)收入13513.51元，銷售收入下降9.91%。上游企業(yè)未取得增值稅專用發(fā)票，則相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，稅金計(jì)入房地產(chǎn)成本，從而會(huì)進(jìn)一步減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

3. 企業(yè)管理難度、涉稅風(fēng)險(xiǎn)加大

隨著“營(yíng)改增”政策實(shí)行，房地產(chǎn)行業(yè)從合作伙伴的選擇，建設(shè)合同的簽訂，增值稅發(fā)票取得、認(rèn)證、開具，增值稅稅款預(yù)征、抵扣、申報(bào)、繳納一系列問題都發(fā)生了變化，財(cái)務(wù)核算體系方法需要更新調(diào)整，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作量、工作難度，對(duì)財(cái)務(wù)人員及管理人員素質(zhì)提出了更高要求，企業(yè)管理難度、涉稅風(fēng)險(xiǎn)加大。

三、房地產(chǎn)業(yè)如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”新政對(duì)其稅負(fù)的影響

1. 要正確把握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！?/p>

可見，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是納稅義務(wù)發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。

交付時(shí)間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。

2. 加強(qiáng)合同管理，合同中應(yīng)進(jìn)一步明確相關(guān)事項(xiàng)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房，已在《商品房買賣合同》中注明的裝修費(fèi)用（含裝飾、設(shè)備等費(fèi)用），已經(jīng)包含在房?jī)r(jià)中，因此不屬于稅法中所稱的無償贈(zèng)送，無需視同銷售。

增值稅為價(jià)稅分離稅種，不得計(jì)入營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)表，從商業(yè)交易的慣例來看，交易價(jià)款應(yīng)該包含稅款，合同中明確交易價(jià)款為含增值稅價(jià)款，可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發(fā)生的爭(zhēng)議，尤其在營(yíng)改增試點(diǎn)過渡期間。營(yíng)改增之后應(yīng)將取得增值稅發(fā)票作為一項(xiàng)合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款，同時(shí)考慮將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務(wù)相關(guān)聯(lián)。例如，明確僅在收到合規(guī)發(fā)票條件下，才有付款義務(wù)。

3. 充分重視增值稅專用發(fā)票管理。選擇一般計(jì)稅方法的企業(yè)，可以通過進(jìn)項(xiàng)抵扣降低稅負(fù)。合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、完稅憑證等。其中企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注增值稅專用發(fā)票的管理問題，要嚴(yán)格管控增值稅專用發(fā)票資質(zhì)信息。增值稅專用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，取得不了增值稅專用發(fā)票或者增值稅發(fā)票不合規(guī)，都將對(duì)受票方造成法律和經(jīng)濟(jì)損失。取得的增值稅專用發(fā)票要符合“三流合一”的要求。所謂的“三流合一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（勞務(wù)流）相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，而且付款方、貨物采購(gòu)方或勞務(wù)接受方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。合理籌劃納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，明確涉稅條款及相關(guān)事項(xiàng)，合同與企業(yè)的賬務(wù)、稅務(wù)處理相匹配。

4. 財(cái)務(wù)人員需提升自身業(yè)務(wù)素質(zhì)?！盃I(yíng)改增”后財(cái)務(wù)核算變得復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員將面臨新舊稅制的銜接、稅收政策的變化帶來的諸多難題，要加強(qiáng)自身對(duì)稅收政策、財(cái)務(wù)核算等方面知識(shí)的學(xué)習(xí)，建立和完善企業(yè)財(cái)稅控制制度，房地產(chǎn)開發(fā)的各個(gè)環(huán)節(jié)，都應(yīng)選擇有一般納稅人資質(zhì)的合作伙伴，這樣才能確保在采購(gòu)環(huán)節(jié)、開發(fā)環(huán)節(jié)取得足額的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以降低企業(yè)稅負(fù)。銷售環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)行業(yè)要考慮各種促銷手段，對(duì)財(cái)稅處理的影響，以及不同的付款方式對(duì)企業(yè)納稅義務(wù)時(shí)間的影響等企業(yè)都需慎重考慮。

“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響是廣而深遠(yuǎn)的，涉及企業(yè)管理的各個(gè)方面，領(lǐng)導(dǎo)要給予高度重視，企業(yè)內(nèi)各部門要緊密合作、共同謀劃、全盤考慮、積極應(yīng)對(duì)，使“營(yíng)改增”不僅能在房地產(chǎn)企業(yè)順利平穩(wěn)過渡，也為企業(yè)下一步更好、更快地發(fā)展抓得先機(jī)。

本文闡述房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的特點(diǎn)及其稅負(fù)分析，論述了“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響，“營(yíng)改增”助力供給側(cè)改革，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)即有不利影響，也將給行業(yè)發(fā)展帶來新的機(jī)遇。提出了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”新政的措施，未來稅制的改革對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)管理提出了更高的要求，精細(xì)化地財(cái)務(wù)管理、規(guī)范的票據(jù)核算，是行業(yè)稅負(fù)只減不增目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。

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（作者單位：合肥廬陽國(guó)有資產(chǎn)投資控股集團(tuán)有限公司）