李江波

摘要：在現(xiàn)代日益競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)有效的成本管理、對(duì)提高利潤率、提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力，穩(wěn)定企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)等都有重要的影響。然而現(xiàn)代制造型企業(yè)大都偏重于生產(chǎn)產(chǎn)品制造成本的管理，制造成本核算方法又以傳統(tǒng)模的品種法、分步法等結(jié)轉(zhuǎn)成本，忽視了成本核算中許多影響成本的因素，最終成本不能真正反應(yīng)訂單、產(chǎn)品實(shí)際成本。將營銷、資金成本等直接記入三項(xiàng)費(fèi)用，成本核算的結(jié)果卻不能反映企業(yè)準(zhǔn)確的經(jīng)營成果，經(jīng)營決策信息失真。文章以國內(nèi)某上市公司為例，重點(diǎn)分析該公司成本控制的發(fā)展與完善，在成本管理與核算取得的成效，提出成本管理完善建議，來探討企業(yè)成本的管理在復(fù)雜環(huán)境下怎樣更好的為企業(yè)服務(wù)。

關(guān)鍵詞：管理；核算；責(zé)任；目標(biāo)成本

一、案例分析

某上市公司是國內(nèi)不銹鋼管行業(yè)的龍頭企業(yè)，主要從事不銹鋼焊接管、無縫管、管道件的生產(chǎn)銷售。由總公司直接與客戶統(tǒng)一訂立合同、統(tǒng)一銷售，并按訂單產(chǎn)品不同下達(dá)給不同的事業(yè)部分廠。組織架構(gòu)上由事業(yè)部、子公司分廠并存，子公司、分廠主要負(fù)責(zé)不同產(chǎn)品的生產(chǎn)及分廠產(chǎn)品的質(zhì)量。子公司與分廠部份存在產(chǎn)品鏈的關(guān)系，分廠產(chǎn)品部份存在重疊區(qū)。企業(yè)屬于非標(biāo)性生產(chǎn)企業(yè)（產(chǎn)品規(guī)格型號(hào)不固定，按銷售訂單來），種類規(guī)格非常之多，產(chǎn)品的生產(chǎn)工序很長，且各種產(chǎn)品工序除必要的工序外，還有很多附助的工序，附助工序?qū)儆谘a(bǔ)救性工序，很大程度上取決于必要工序完成產(chǎn)品的質(zhì)量。產(chǎn)品制造成本中的原材料比重高，原材料價(jià)格市場波動(dòng)很大，同型號(hào)的材料甚至每一批價(jià)格都會(huì)有起落。而制造成本中的人工、能源消耗，輔助材料消耗與產(chǎn)品型號(hào)基本無關(guān)，主要與生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間、尺寸規(guī)格、勞動(dòng)生產(chǎn)效率等相關(guān)。由于不同產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的區(qū)別，設(shè)備等使用率并不高，維修、維護(hù)成本較高，在核算上將維修成本、折舊等固定費(fèi)用采用按產(chǎn)量平均分?jǐn)傊廉a(chǎn)品上，檢驗(yàn)費(fèi)用全部作為營銷費(fèi)用處理，忽視了子公司間工序的延續(xù)性問題。固定成本、產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)用占制造成本的比重越來越高。同時(shí)該企業(yè)將產(chǎn)品的質(zhì)量（質(zhì)量保證費(fèi)用及質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用）、運(yùn)輸費(fèi)用、包裝材料費(fèi)用全部計(jì)入銷售費(fèi)用，按核算單位不同分別計(jì)入，實(shí)際為訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用及管理支出也按核算體不同計(jì)入相應(yīng)的報(bào)表費(fèi)用中去。銷售費(fèi)用成本及管理成本按年度預(yù)算結(jié)合年度經(jīng)營指標(biāo)按收入比例確立。一直以來企業(yè)主要注重產(chǎn)品的制造成本，通過提高投入產(chǎn)出比率降低廢品率，提高生產(chǎn)效率等方法來達(dá)到節(jié)約成本、管理成本的目標(biāo)。對(duì)銷售成本、企業(yè)管理成本及經(jīng)營成本按年度只是簡單按銷售收入的一定比例來管控，由于收入額市場不確定性及管控的滯后性，因此控制的效果不佳，往往超預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，或者產(chǎn)品銷售價(jià)下降后，費(fèi)用占比大起大落，最終導(dǎo)致費(fèi)用水漲船高或成本費(fèi)用在銷售量不變情況下占比提高。

二、成本管理核算中存在的成就與不足

成本管理中建立嚴(yán)格的生產(chǎn)訂單，按不同的批次管理，建立了完善的人工工時(shí)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，成本的控制關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)掌握較充分。

1.成本核算上一直采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算，區(qū)分不同類產(chǎn)品，按量按工時(shí)分?jǐn)偘l(fā)生的成本費(fèi)用，將質(zhì)檢等費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用則按獨(dú)立核算體歸集和管控。企業(yè)成本注重產(chǎn)品的制造成本，制造成本、費(fèi)用成本，資金成本管理上關(guān)聯(lián)度不高。主要是依據(jù)組織機(jī)構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來劃分責(zé)任中心，形成縱橫交錯(cuò)的責(zé)任控制系統(tǒng)。不易分清許多不屬于單一職能部門但又具有關(guān)聯(lián)性和同質(zhì)性的費(fèi)用的歸屬。同時(shí)，容易造成不同責(zé)任中心為了本部門利益而損害企業(yè)整體利益，成本控制難以達(dá)到全局的最優(yōu)，難于建立成本橫向比較優(yōu)勢。

2.成本的核算看作是產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)型的，以產(chǎn)量作為核算中心，容易造成本的信息的扭曲，及成本費(fèi)用的歸集不準(zhǔn)確。從而將成導(dǎo)致經(jīng)營決策偏離目標(biāo)。

3.成本費(fèi)用管理注重事后的控制、分析，缺少成本事前的計(jì)劃、分析控制，成本控制結(jié)果與企業(yè)目標(biāo)利潤產(chǎn)生偏差。

4.消耗定額的標(biāo)準(zhǔn)化程度不高，標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本差異，對(duì)企業(yè)的整體的成本費(fèi)用控制全局影響大。成本費(fèi)用采用按產(chǎn)量和工時(shí)分?jǐn)偡峙涞姆绞剑潭ㄙM(fèi)用等又受到設(shè)備使用率，工序長短不同而影響。故標(biāo)準(zhǔn)成本很難實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)化，造成成本費(fèi)用偏離即定指標(biāo)。

5.職能機(jī)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜，拉長產(chǎn)品的企業(yè)內(nèi)部周期，加大了成本控制難度，同時(shí)造成了成本的浪費(fèi)，降低產(chǎn)品的盈利能力。成本作業(yè)分工不明確，各作業(yè)的成本費(fèi)用歸集對(duì)產(chǎn)品的重要性分析上模糊不清。

傳統(tǒng)的成本控制、核算體系下存在諸多的不足，那怎樣的成本能更好的適應(yīng)企業(yè)呢？要從成本管理的理念入手分析一下應(yīng)該建立怎樣的成本管理系統(tǒng)彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理的不足。

企業(yè)基本的管理目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，通俗的說法就是最小的投入，最以最大的產(chǎn)出，從而擴(kuò)大價(jià)格與成本之間的差價(jià)。而現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)早已過入買方市場，價(jià)格決定權(quán)更多在客戶手中。因此企業(yè)只能以商品價(jià)格為起點(diǎn)倒逼成本，只有成本控制好了，才能更多的創(chuàng)造利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。這就需要企業(yè)以自身的特點(diǎn)為出發(fā)，科學(xué)地建立目標(biāo)成本管理體系，案例中企業(yè)則可以建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的目標(biāo)成本控制系統(tǒng)。

三、作業(yè)成本及目標(biāo)成本

作業(yè)成本是以生產(chǎn)的自動(dòng)化、電腦化為基礎(chǔ)，同適時(shí)制與全面質(zhì)量管理緊密配合而形成的一種成本計(jì)算方法。它著眼于成本動(dòng)因，依照資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。從成本核算的角度看，它是以成本作業(yè)為核算對(duì)象，而不是以產(chǎn)品為核算對(duì)象。通過企業(yè)成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程，由此得出最終產(chǎn)品成本。作業(yè)成本是一種將成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的新型成本計(jì)算方法。

目標(biāo)成本則是以銷售訂單為基礎(chǔ)，按訂單核算成本費(fèi)用，通過競爭性的市場價(jià)格減去期望利潤來確定成本目標(biāo)，價(jià)格通常由市場上的競爭情況決定，而目標(biāo)利潤則由公司及其所在行業(yè)的營運(yùn)環(huán)境及企業(yè)各自財(cái)務(wù)狀況決定。目標(biāo)成本是按企業(yè)的總體目標(biāo)來控制。

四、企業(yè)應(yīng)如何成本管理與核算創(chuàng)新

企業(yè)可以銷售訂單為主線，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營決策的需要實(shí)施成本控制，應(yīng)把產(chǎn)品壽命周期區(qū)分研究開發(fā)、生產(chǎn)制造、消費(fèi)使用等階段的總成本作為成本控制的目標(biāo)。在生產(chǎn)制造中在按產(chǎn)品的工藝、工序?yàn)橹骶€細(xì)分不同的作業(yè)中心，并且按各個(gè)作業(yè)中心成本驅(qū)動(dòng)原因?yàn)闅w集分配的維度，作好每一訂單的事前成本分析，驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品的生產(chǎn)因素，并控制成本的發(fā)生，比如材料成本驅(qū)動(dòng)的材料消耗成本、比如主要工序驅(qū)動(dòng)的制造成本、設(shè)備維修、質(zhì)量檢驗(yàn)，設(shè)備運(yùn)行作業(yè)等將歸集的成本費(fèi)用按照經(jīng)過不同的作業(yè)來歸集分?jǐn)?，使成本在作業(yè)動(dòng)態(tài)中與實(shí)際成本相吻合。制訂細(xì)分的作業(yè)成本目標(biāo)，并嚴(yán)格控制各種作業(yè)類型的成本。由于企業(yè)對(duì)質(zhì)量的重視程度不斷提高，需要按不同責(zé)任中心反復(fù)進(jìn)行質(zhì)量控制，質(zhì)量成本在整個(gè)產(chǎn)品鏈中的成本越來越重，應(yīng)注重產(chǎn)品質(zhì)量成本控制。質(zhì)量成本是將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的質(zhì)量水平上所需的全部費(fèi)用，它包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。通常把前面兩項(xiàng)稱為質(zhì)量保證成本，把后面兩項(xiàng)稱為質(zhì)量損失成本。質(zhì)量損失成本會(huì)隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高而下降，質(zhì)量保證成本卻會(huì)隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高而提高。因此企業(yè)在實(shí)施成本控制的過程中，要尋找一個(gè)合適的質(zhì)量水平，使質(zhì)量成本最低。重視生產(chǎn)成本中的計(jì)劃，逐漸減少不必要的成本作業(yè)，減少消耗，節(jié)約成本，讓每一個(gè)作業(yè)消耗都用在刀口上。

第二階段消耗的費(fèi)用稱為管理及使用成本，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品只有銷售才能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，因此企業(yè)成本控制不能局限于生產(chǎn)成本的控制，產(chǎn)品生產(chǎn)必須著眼于用戶需要的必要功能，以銷售訂單作為驅(qū)動(dòng)原因，將銷售發(fā)生的費(fèi)用歸集分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)訂單中，同時(shí)將由于企業(yè)存在而發(fā)生的管理費(fèi)用等都必須事后分?jǐn)偡峙渲撩恳粋€(gè)訂單中，每一個(gè)訂單中都能直接得出發(fā)生的成本費(fèi)用。

將成本的管理與效益管理融為一體，全員參與成本控制中，充分發(fā)揮ERP等計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的集成作用變少數(shù)人的成本管理為全員的參與管理。

五、結(jié)語

總而言之，當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)逐步成熟、完善，在此種背景下，企業(yè)若要實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展，要求企業(yè)不斷提升對(duì)成本管理認(rèn)識(shí)程度，根據(jù)自身發(fā)展經(jīng)營現(xiàn)狀，增強(qiáng)企業(yè)成本管理，不斷提升成本優(yōu)勢，迅速反映成本管理過程中存在、的問題，并實(shí)施針對(duì)性改進(jìn)措施，整合企業(yè)成本核算、成本控制等管理模式，促進(jìn)成本管理的有效開展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康、平穩(wěn)發(fā)展。

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（作者單位：久立集團(tuán)股份有限公司）