【摘要】隨著證券市場的迅猛發(fā)展，國內外很多企業(yè)出于各種目的，不斷發(fā)生會計舞弊事件，甚至成為普遍現(xiàn)象，給國家?guī)砹司薮髶p失，也讓證券市場信譽和廣大投資者的切身利益遭受嚴重損害，本文將在回顧國內外研究的基礎上，分析上市公司會計舞弊的形式及原因，基于審計視角提出相應策略。

【關鍵詞】會計舞弊 審計 策略

一、引言

會計信息是傳遞經(jīng)濟信號的媒介，政府、投資者、債權人等信息需求者以獲得的會計信息來進行判斷，而上市公司各種造假丑聞不斷。這些企業(yè)造假的動機各異：“藍田股份”可謂通過粉飾業(yè)績以便能從銀行“圈錢”的典型代表；“萬福生科”“綠大地”等公司通過財務造假，虛增利潤圖謀躋身資本市場；“青鳥華光”虛增利潤則為了規(guī)避暫停上市甚至被退市的命運而進行造假。各種造假技術隱藏了企業(yè)的管理問題，同時，舞弊行為越來越隱蔽，舞弊規(guī)模越來越大，給會計信息使用者帶來的損失也越來越大，并嚴重影響了我國證券市場的健康發(fā)展。本文試圖結合國內外研究成果，在分析會計舞弊的形式及產(chǎn)生原因的基礎上，提出會計舞弊審計策略。

二、文獻回顧

國內外很多學者從不同的角度對會計舞弊做了研究。美國Albrecht博士（1995）在其舞弊學理論中提出，大部分舞弊壓力來自經(jīng)濟壓力和惡癖壓力。他認為，防范與治理會計舞弊還要通過消除壓力和藉口來抑制會計舞弊。Beneish（1997）認為公司歷史、財務杠桿程度和增長速度以及股價的表現(xiàn)可以作為判定會計舞弊的風險因素。從舞弊的識別方法來看，Beneish提出采用概率分析方法來進行舞弊的識別。這種方法容易被掌握，實施成本低。Ch Spathis，M.Doumpos and C.Zopounidis（2002）采用了多標準分析、多變量統(tǒng)計技術，研究結果認為多標準判別協(xié)助方法勝過傳統(tǒng)用于識別會計舞弊的統(tǒng)計技術，財務信息研究有助于判斷會計舞弊。葉雪芳（2006）在其研究中通過分析我國CPA不能有效揭示會計舞弊的原因在于CPA確實沒有查出或者雖然查出但迫于審計客戶的壓力而未揭示。針對這種情況，政府可以給CPA一定的壓力，迫使CPA有動力揭示被審計單位的重大會計舞弊。李雪峰（2009）從行為經(jīng)濟學的角度，運用預期理論、錨定效應和過度自信，對會計舞弊行為做了解釋，并針對產(chǎn)生的原因提出了相應的對策。鞏鑫（2014）對上市公司會計舞弊和非標準審計意見的關系進行了實證研究，認為注冊會計師可以在一定程度上對上市公司舞弊行為進行識別。但是注冊會計師的識別能力并未逐年顯著提高。岳殿民、范海英等（2014）對比了國內外文化和價值觀、外部環(huán)境、雇員的個性、組織不當行為的性質和揭發(fā)后果等方面后指出，國內和國外對于揭發(fā)會計舞弊的動機和具體的揭發(fā)情況截然不同。孟冰嵐（2014）對企業(yè)和會計監(jiān)管部門建立博弈模型，重新審視企業(yè)在會計監(jiān)管部門下的會計信息質量，分析會計舞弊與監(jiān)管治理，認為實現(xiàn)企業(yè)會計舞弊的有效監(jiān)管需要從法律和制度建設、處罰力度等方面來設計，這與國內大多數(shù)的研究結果是一致的。

三、上市公司會計舞弊主要形式及產(chǎn)生原因

（一）上市公司會計舞弊形式

1.利用會計差錯變相舞弊。差錯與舞弊最顯著的區(qū)別在于行為者具有不同的動機。然而會計差錯與會計舞弊在很多情況下以相同的形式表現(xiàn)出來，這為區(qū)分會計差錯與舞弊帶來了一定困難。我國雖在不斷對會計準則、制度和會計政策進行更加完整的規(guī)范，但由于各企業(yè)的具體情況不同，準則只能對會計工作提出基本原則和規(guī)范，以便企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務特點和流程進行會計處理。當差錯與舞弊在現(xiàn)象上無法區(qū)分時，對動機的考察往往也比較困難。這可能帶來的問題是：將舞弊當成普通的會計差錯，讓舞弊者存在繼續(xù)舞弊的心理，進而利用會計差錯故意進行會計舞弊。

2.重大事項未公告。我國《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“上市公司在發(fā)生可能對股票交易價格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件時，應立即將有關該重大事件的情況向證監(jiān)會和證券交易所報告，并予以公告，說明事件實質”。也即上市公司發(fā)生重大事項時，有義務及時向投資者和社會公眾披露信息，避免因信息不夠透明或根本不了解重大事項而遭受損失。但近年來，我國上市公司因未及時披露公司重大事項、隱瞞重大事項，涉嫌虛假披露而被處罰的不在少數(shù)。中國證監(jiān)會對因信息披露違法違規(guī)被立案調查的公司實施處罰，Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，今年以來兩市共有38家公司收到罰單，其中多數(shù)公司被處罰的原因就在于重要信息披露存在缺陷。{1}

3.地方政府援助舞弊。為推動地方經(jīng)濟發(fā)展，利用上市公司募集資金是非常重要的方式之一。在上市指標資源緊張、爭取難度大的情況下，地方政府便向上市公司提供援助，采用財政補貼、稅收優(yōu)惠、稅收返還政策等形式幫助上市公司實現(xiàn)盈利目標，取得上市機會。同時，補貼數(shù)額巨大但缺乏正當理由，有些地方政府甚至對上市公司拖欠的銀行利息給予減免、核銷。另外，為了發(fā)展地方經(jīng)濟，解決當下的就業(yè)難題，地方政府會給本地企業(yè)以稅收的優(yōu)惠。這些地方政府援助為上市公司舞弊大開方便之門。

4.利用債務重組進行舞弊。新會計準則將債權人讓步而導致債務人豁免、或者少償還的負債作為債務重組收益。因此，一些上市公司便在公司本身虧損的情況下通過債務重組確認重組收益，達到操縱利潤的目的。近年來，企業(yè)重組的其他形式也是舞弊的常用手法，如將盈利公司的股權或優(yōu)良資產(chǎn)收購后，將其實現(xiàn)的利潤納入上市公司或者將持有的其他公司的股權趕在年度決算前高價出售，以達到調節(jié)利潤的目的。2009年2月11日，魯北集團與大唐山東發(fā)電有限公司簽訂合同，約定將魯北化工5臺熱電機組計12萬千瓦以9600萬元人民幣轉讓給大唐山東發(fā)電有限公司，預計將產(chǎn)生9600萬元收益，該非經(jīng)常性收益對公司2009年利潤產(chǎn)生實質性影響。

（二）會計舞弊產(chǎn)生的原因

1.管理層道德操守淪陷。會計舞弊冰山理論認為，公司是否發(fā)生會計舞弊，除了取決于內部控制制度是否嚴密有效之外，更重要的是要看公司在面臨財務壓力時其管理層是否有潛在的道德敗壞的情況發(fā)生。個體化的行為因素是很容易被刻意掩飾的。有的公司在面臨財務壓力時，管理層道德操守出問題，一旦有機會，便會抱著事后不會被發(fā)現(xiàn)的僥幸心理而舞弊。也有研究表明，男性高管比例越高、平均學歷越高、平均年齡越小，發(fā)生舞弊的可能性也越大。

2.公司治理結構失衡，內部控制制度形同虛設。我國目前公司治理結構中，公司董事兼任經(jīng)理的現(xiàn)象比較普遍，直接影響了董事的監(jiān)督職能。另外，公司獨立董事本應是獨立于公司，憑專業(yè)知識和經(jīng)驗對公司的董事和經(jīng)理以及有關問題獨立做出判斷和發(fā)表有價值意見的董事。但從我國目前實際情況來看，獨立董事獨立性不強、實際地位低下、激勵機制與保護機制不健全，使得獨立董事難以對公司經(jīng)營決策和管理行為進行監(jiān)督。再者，上市公司大多股權集中，中小投資者處于相對弱勢，這些都為舞弊提供了客觀條件。從內部控制角度來看，我國監(jiān)管層、審計師和上市公司自身對內部控制建設的認識還處于追求表面合規(guī)的階段，并未使內控真正有效地防止和糾正財務報告的重大舞弊。

3.審計分析程序不夠，CPA未能充分揭示舞弊。就我國目前的審計狀況來看，絕大部分上市公司舞弊動機強烈，在選擇審計單位時，通常選擇長期合作的會計師事務所，使得企業(yè)在熟悉事務所的常規(guī)審計流程、審計方法的情況下實施舞弊。再者，CPA在審計過程中會考慮審計成本、審計時間，即使企業(yè)出現(xiàn)了需要擴大審計范圍、追加審計程序的異常情況時，出于成本效益的考慮，CPA可能會放棄追加審計程序，使得審計失敗。最后，有的CPA在利益面前，可能會喪失本該保持的獨立性和公正性，發(fā)表不恰當審計意見，甚至和企業(yè)合謀，幫助企業(yè)實施舞弊。

4.外部審計監(jiān)督體制不協(xié)調。外部審計監(jiān)督體制不協(xié)調主要表現(xiàn)為社會審計監(jiān)督與政府監(jiān)督不協(xié)調。對企事業(yè)財會信息進行監(jiān)督的部門主要是財政、審計、證監(jiān)會等。當前財政部門主要依據(jù)會計法對企業(yè)單位的財會工作進行監(jiān)督，但不可能對所有的會計舞弊行為進行監(jiān)督。審計法也只是規(guī)定“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，以及其他依照本法規(guī)定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督”，造成政府審計對企業(yè)審計監(jiān)督的管理缺位，企業(yè)的違法違紀得不到政府審計的及時糾正。證監(jiān)會作為中國資本市場的“監(jiān)護人”，從其職能來看，更多是從宏觀方面貫徹政府宏觀政策方針的需要。長此以往，公司便對舞弊等行為習以為常。

四、計舞弊審計策略

（一）完善審計制度 提高CPA審計能力

就審計制度建設而言，可以采取社會公開評價的方式，加強審計機構和CPA的誠信道德建設，建立會計師事務所誠信等級評價制度，為CPA建立誠信檔案。加強CPA審計的法律約束和職業(yè)道德約束，改善CPA薪酬待遇，使得CPA在面臨被審計單位出現(xiàn)的異常情況時不用過度考慮審計成本，能夠適當追加審計程序，揭示被審計單位的舞弊行為。在具體審計過程中，CPA除了關注被審計單位提供的數(shù)據(jù)之外，要注重被審計單位個體行為表現(xiàn)，對公司治理結構和內部控制內容進行評價，對是否設立審計委員會和審計委員會運行狀態(tài)給予關注，特別對缺乏經(jīng)驗的審計委員會予以高度關注。采用常規(guī)審計程序和方法不能應對發(fā)現(xiàn)的問題時，可用替代性、創(chuàng)新性的舞弊審計核查程序和方法。

（二）將政府審計與CPA審計相結合

我國目前處于法律制度不夠完善、會計舞弊普遍的時期，政府加強市場經(jīng)濟管理的一種方式是通過CPA審計，但當企業(yè)出現(xiàn)舞弊的情況時，CPA是無法承擔會計舞弊全部責任的。另外，CPA在審計時，從被審計單位無法獲得充分的證據(jù)表明被審計單位實施了舞弊，就需要政府審計的結合。政府作為審計報告的使用者，需要重視審計意見，讓CPA認識到舞弊的風險，才有動力和壓力提高審計質量。政府審計的介入，是在CPA審計的基礎上對企業(yè)會計信息進行監(jiān)管。政府可以和對企業(yè)會計信息有監(jiān)督檢查權的部門比如財政、審計、證監(jiān)會、稅務等部門以及銀行聯(lián)合，對CPA提出的被審計單位存在的舞弊情況作進一步查證核實；另一方面可以抽查被出具標準無保留意見的審計報告，將抽查結果反饋給負責CPA執(zhí)業(yè)管理的注冊會計師協(xié)會，作為評價會計師事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的重要依據(jù)。同時也讓相關部門了解企業(yè)的狀況，對違法違規(guī)情況給予處罰。

（三）嘗試建立財務報告保險制度

財務報告保險制度以財務報告為投保對象，由保險公司聘請會計師事務所進行審計，切斷CPA和上市公司的利益關系，以保證CPA審計形式上的獨立性，抑制企業(yè)舞弊。在嘗試建立財務報告保險制度時，可讓保險公司先對被審計單位的管理層、企業(yè)經(jīng)營的風險、CPA的專業(yè)能力進行評估，確定是否承保被審計單位的財務報告。若被審計單位財務報告得到承保，信息使用者可認為該公司財務報告能夠提供較為真實可靠的財務信息。反之，若上市公司財務報告存在舞弊，將被拒絕承保。因此，財務報告保險制度的建立，可為改善審計質量提供一定的借鑒。

五、結語

針對上市公司會計舞弊的現(xiàn)狀，相關機構也在努力采取措施抑制上市公司的會計舞弊行為。我國證監(jiān)會針對當前市場違法違規(guī)交易多發(fā)態(tài)勢，對舞弊行為也逐漸加大打擊力度。深圳證券交易所也在著力推進監(jiān)管轉型，探索建立事中事后監(jiān)管的新機制，提高監(jiān)管法治化水平等。會計舞弊影響了社會資源的配置，破壞了市場運行機制，從審計角度來看，唯有不斷提高審計效率、提高審計質量，方能促進上市公司提高報表質量，抑制舞弊行為的發(fā)生！

注釋

{1}數(shù)據(jù)來源：中國會計視野，數(shù)據(jù)截至時間為2015年4月20日.

參考文獻

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基金項目：本文系四川民族學院社會科學研究課題《基于審計分析框架的上市公司會計舞弊識別及防范技術研究》成果.（項目編號XYZB15008）。

作者簡介：張婷（1985-），女，漢族，四川眉山人，任職于四川民族學院經(jīng)濟管理系，研究方向：會計學。