田小秋

【摘要】美國SOX法案頒布以后，內(nèi)部控制的研究受到了國內(nèi)外學(xué)者的追捧，內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞作為內(nèi)部控制缺陷中影響最大的缺陷，國外學(xué)者從其定義、類型、影響因素、評價方法等方面進(jìn)行了較為全面的研究。而我國相關(guān)部門還沒有對實質(zhì)性漏洞進(jìn)行相關(guān)的概念界定，僅有極少數(shù)學(xué)者對其進(jìn)行了相關(guān)的研究。本文將對內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞相關(guān)研究進(jìn)行了綜述，希望其對我國學(xué)者進(jìn)行相關(guān)研究起到一定的推動作用。

【關(guān)鍵詞】實質(zhì)性漏洞 內(nèi)部控制 信息披露

一、引言

2001年12月，安然公司突然申請破產(chǎn)保護，此后，公司丑聞不斷，規(guī)模也"屢創(chuàng)新高"；2002年6月的世界通信會計丑聞事件等，徹底打擊了美國投資者對美國資本市場的信心。為了改變這一局面，美國國會和政府加速通過了《薩班斯法案》（以下簡稱SOX法案）并在SOX 法案中首次提出了“實質(zhì)性漏洞”的概念。實質(zhì)性漏洞的提出引起了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注，并對其進(jìn)行了相關(guān)研究。

二、“實質(zhì)性漏洞”定義

美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）在審計準(zhǔn)則第2號（AS2 ）中將實質(zhì)性漏洞（material weakness）定義為“有一定可能導(dǎo)致年度或中期報告中的重大錯報未被防止或發(fā)現(xiàn)的一個重大缺陷或多個重大缺陷的組合”。審計準(zhǔn)則第5號（AS5 ）指出了material weakness（實質(zhì)性漏洞 ）和 significant deficiency（重要缺陷 ）之間的區(qū)別即：如果一項或若干項缺陷能致使年度或中期財務(wù)報表存在重大錯報不能有效預(yù)防或及時察覺的合理可能，該缺陷構(gòu)成實質(zhì)性漏洞 （material weakness），而那些嚴(yán)重程度低于實質(zhì)性漏洞的一項或若干項缺陷，僅僅是重要到值得那些負(fù)責(zé)監(jiān)管公司財務(wù)報告的人注意，那么該缺陷為重大缺陷（significant deficiency）。相較于傳統(tǒng)理論關(guān)于內(nèi)部控制“重大缺陷”的認(rèn)識，實質(zhì)性漏洞的概念更加強調(diào)內(nèi)控缺陷對報表的“影響程度”，換句話說，實質(zhì)性漏洞是更為重要的“重大缺陷”（瞿旭等，2009）。

我國對實質(zhì)性漏洞的概念還沒有進(jìn)行準(zhǔn)則界定，瞿旭等（2009）在實證研究中第一次提出“實質(zhì)性漏洞”的概念，但也是借鑒美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）在審計準(zhǔn)則中定義。

三、“實質(zhì)性漏洞”類型

Ge 和McVay（ 2005） 將內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞劃分為九大類型： 賬戶特定式、培訓(xùn)、期末報告與會計政策、收入確認(rèn)、職責(zé)劃分與授權(quán)、對賬、子公司特定式、高級管理層及技術(shù)問題。并列舉了每類實質(zhì)性漏洞的缺陷表現(xiàn)形式。

Raghunandan 和Rama（2005）將漏洞問題劃分為整體問題和賬目具體問題兩部分，整體問題包括：控制環(huán)境、雇員責(zé)任、培訓(xùn)、期末決算等。

Franklin（2007）同樣將內(nèi)部控制問題劃分為整體層面和具體層面兩部分，整體層面包括：培訓(xùn)、期末報告、會計政策、子公司特定式、高級管理層和技術(shù)問題等；具體層面包括：應(yīng)收應(yīng)付款項、關(guān)聯(lián)方交易、有價證券、成本預(yù)算和確認(rèn)、收入確認(rèn)以及成本控制等問題。

四、實質(zhì)性漏洞披露影響因素

Ashbaugh，Collins & Kinne（2007）以及Doyle，Ge & McVay（2007）研究了影響內(nèi)部控制重大缺陷和實質(zhì)性漏洞披露的因素，他們?yōu)樨攧?wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制報告的研究提供了基礎(chǔ)。他們發(fā)現(xiàn)，控制風(fēng)險因素源于兩個主要的方面。其一，組織本身的復(fù)雜性或組織的快速變化（與此有關(guān)的是：分部的數(shù)量、海外業(yè)務(wù)、并購、重組、銷售增長和特殊目的機構(gòu)的數(shù)量）。其二，內(nèi)部控制的相對投入（反映該變量的有：財務(wù)困境、損失、公司的存續(xù)時間、規(guī)模和公司治理情況）Andrew（2007）對上述研究給予肯定的同時提出了部分質(zhì)疑。首先，財務(wù)困境和損失作為內(nèi)部控制相對投入的代理變量與內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞披露可能性之間的邏輯關(guān)系不清晰。其次，認(rèn)為會計師事務(wù)所的規(guī)模、報告重述以及機構(gòu)投資者的持股情況和內(nèi)部控制缺陷披露的可能性之間出現(xiàn)的（單調(diào)增的）關(guān)聯(lián)關(guān)系是偶然的。

Ettredge，Chan，& Sun（2006）研究了內(nèi)部控制質(zhì)量對審計報告延遲的影響。他們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞的存在與審計延遲相關(guān)，若公司在人事、職責(zé)分工和結(jié)算過程中存在缺陷，則往往會經(jīng)歷較長的延遲。

Raniet al.（2008）的研究表明審計費用與公司內(nèi)部控制存在的問題的類型和嚴(yán)重程度有關(guān)。Raghunandan & Rama（2006）的研究結(jié)果顯示，2004年披露實質(zhì)性漏洞的公司比沒有類似披露的公司審計費用高出約43%。

Ettredge et al.（2007）發(fā)現(xiàn)，最初存在內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞的公司其CFO的更換率較高，而后任CFO的專業(yè)勝任能力優(yōu)于前任。

五、實質(zhì)性漏洞的評價方法

在現(xiàn)有的文獻(xiàn)中，專門針對實質(zhì)性漏洞的評價方法、評價體系進(jìn)行的研究比較少見，大多數(shù)的研究都集中在與實質(zhì)性漏洞相關(guān)的整體內(nèi)部控制的評價研究方面，在目前關(guān)于內(nèi)部控制評價的研究方法中，又主要分為定性和定量研究兩種方法。定性研究方法主要有 CSA 法（內(nèi)部控制自我評估法）、調(diào)查表法、流程圖法以及經(jīng)驗判斷法等。定量研究方法上又以 AHP 法（層次分析法）為主，該方法以定性和定量相結(jié)合，由美國運籌學(xué)家托馬斯？賽迪提出，并被運用于內(nèi)部控制的綜合評價。

國內(nèi)關(guān)于實質(zhì)性漏洞進(jìn)行評價的研究非常有限，主要集中在對內(nèi)部控制的評價研究。瞿旭等（2011）從銀行的角度，提出在研究先期可以采用定量與定性相結(jié)合的方法，根據(jù)銀行的內(nèi)生機制和經(jīng)營活動可以建立一套合理的涵蓋管理、技術(shù)和業(yè)務(wù)運營多維度多層次立體的實質(zhì)性漏洞評價指標(biāo)體系。

六、評述

通過上面的綜述可以看出，在SOX法案頒布之后，國外對實質(zhì)性漏洞的研究較多，涉及內(nèi)部控制信息實質(zhì)性漏洞的類型、影響因素、評價方法等。而我國對實質(zhì)性漏洞的研究則少之又少。由于實質(zhì)性漏洞是內(nèi)控缺陷的核心部分，其代表著內(nèi)控體系中最為重大的缺陷，通過對實質(zhì)性漏洞進(jìn)行識別和判斷，了解企業(yè)存在實質(zhì)性漏洞的頻率，可以從一定程度上評價企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性。

我國現(xiàn)對實質(zhì)性漏洞的界定還沒有相應(yīng)的披露機制，建議通過建立完善的實質(zhì)性漏洞信息披露機制、進(jìn)一步明確實質(zhì)性漏洞信息披露相關(guān)主體的職責(zé)、加強內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞信息披露的監(jiān)管等措施，提高和改善實質(zhì)性漏洞信息披露的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]W. Ge and S. McVay. 2005. The Disclosure of Material Weakness in Internal Control after the Sarbanes - Oxley Act. Ac-counting Horizons，19： 137 ～ 158.

[2]瞿旭，李明，楊丹，葉建明.上市銀行內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞披露研究———基于民生銀行的案例分析[J].會計研究，2009，4.

[3]瞿旭，楊丹.完善企業(yè)內(nèi)部控制體系———基于實質(zhì)性漏洞的視角[J].理論探討，2011，05.