馮百陽

[摘要]在日趨復(fù)雜的經(jīng)營管理環(huán)境下，企業(yè)對成本核算和成本控制的要求愈來愈高，資源消耗會計作為一項先進的成本管理方法得到了越來越多的關(guān)注。但是就我國企業(yè)目前的情況看，資源消耗會計在推廣和應(yīng)用中仍存在著成本管理系統(tǒng)過于復(fù)雜、難以正確衡量實施后的成本效益、企業(yè)整體難以達到最優(yōu)化、缺乏有力的信息技術(shù)支持、受高管決策習(xí)慣限制五方面的難度和問題。為了更好的推進資源消耗會計的應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)簡化成本管理體系，加強成本效益分析，建立戰(zhàn)略成本管理模型，加強信息技術(shù)支持并爭取管理者的支持。

[關(guān)鍵詞]資源消耗；會計應(yīng)用；成本管理；成本效益；困難；對策

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]B

一、資源消耗會計的優(yōu)勢分析

近年來，隨著市場競爭環(huán)境日趨激烈，企業(yè)的發(fā)展環(huán)境、條件、任務(wù)和要求也都發(fā)生了新的變化。傳統(tǒng)的成本核算方法難以對這些變化作出及時的反應(yīng)，對資源的狹隘定義、忽視閑置生產(chǎn)能力的有效利用、單一的貨幣計量指標等缺點逐漸暴露出來，而與之相較，資源消耗會計（RCA）卻在以下幾方面具有突出的優(yōu)勢：

（一）有利于更好的管理和控制成本

資源消耗會計對于資源的定義是廣義的，既包括工人工資、庫存材料和固定資產(chǎn)在內(nèi)的由作業(yè)消耗的資源，又包括資源本身消耗的資源。在這種情況下，資源的消耗是核心，在分析資源與資源、資源與作業(yè)之間關(guān)系的基礎(chǔ)上，將相關(guān)資源要素歸集到各個資源結(jié)集點（類似于管理會計中的成本中心），每個資源結(jié)集點都只有一個成本動因、一個成本對象，根據(jù)產(chǎn)出量化方法的選擇，可以準確確定成本分配率，從而更精確的分配成本。同時，明確的量化標準也便于成本指標的分解，通過分析各個具體的成本指標追溯成本差異產(chǎn)生的原因來消除不利差異，也可以有效控制和降低成本，進而增強成本管理。

（二）有利于企業(yè)對閑置生產(chǎn)能力的分析與利用

生產(chǎn)能力是衡量企業(yè)加工和產(chǎn)出能力的重要指標，對于企業(yè)而言，由于受人力、設(shè)備等因素的變動和影響，其生產(chǎn)過程中往往會出現(xiàn)生產(chǎn)能力的閑置，這種現(xiàn)象必然會影響企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的目標。而RCA能夠識別產(chǎn)能，通過計算各部門的剩余閑置能力，揭示各部門的資源利用率，增強了管理者對產(chǎn)能信息的可視化，使管理者獲取更多的資源信息，從而充分利用生產(chǎn)能力，有助于生產(chǎn)效率的提高。

（三）有利于企業(yè)實施全面預(yù)算管理

在資源消耗會計下，由于每一個資源結(jié)集點都有自己的成本對象，因此可以以資源結(jié)集點作為編制預(yù)算、考核業(yè)績和分析差異的基本單位。在計算單位費率時，按成本形態(tài)把單價分為固定和變動兩個部分，當一個單位的產(chǎn)出數(shù)量發(fā)生變化時，就很容易計算出適應(yīng)這種變化的新的預(yù)算數(shù)據(jù)，進而為企業(yè)管理者的預(yù)測提供技術(shù)支持。

（四）為企業(yè)更高層次的決策提供科學(xué)依據(jù)

資源消耗會計運用包括貨幣指標在內(nèi)的所有可量化指標來定義資源的消耗關(guān)系，能夠提供包括完全成本信息、邊際成本信息、剩余閑置能力以及部門資源利用率等在內(nèi)的多層次信息，使企業(yè)得以確切掌握各個作業(yè)的資源消耗情況，明確核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，并及時調(diào)整戰(zhàn)略，集中全力形成核心競爭力。對于資源消耗與產(chǎn)出比例相對較高的業(yè)務(wù)，可以從變動成本和固定成本兩方面進行分析，幫助企業(yè)做出業(yè)務(wù)外包的合理決策。通過對資源的整合與分配做到最大限度地利用資源，避免不必要的損失和浪費。

二、資源消耗會計在應(yīng)用中存在的困難

（一）資源消耗會計成本管理系統(tǒng)過于復(fù)雜

資源消耗會計對于成本中心的劃分十分細致，一個企業(yè)中可能存在成百上千個成本中心，同時對這些成本中心的方方面面都進行分析和管理就使得資源消耗會計的成本管理系統(tǒng)非常復(fù)雜，不利于各層次的人員對有用信息的提取和使用。另外，對如此龐大的成本管理系統(tǒng)進行定期維護和更新也需要巨大的人財物力支持。

（二）企業(yè)難以正確衡量實施資源消耗會計的成本效益

資源消耗會計中成本管理系統(tǒng)的復(fù)雜性決定了企業(yè)在應(yīng)用資源消耗會計時所付出的成本必然較高。這些成本中不僅要包括系統(tǒng)的開發(fā)、設(shè)計、安裝、調(diào)試及員工培訓(xùn)等基礎(chǔ)性工作，還要考慮后續(xù)的應(yīng)用和維護成本，因此難以準確計量。而在資源消耗會計實施前，其未來能夠帶來的收益也沒有一個客觀的量化標準，無法準確確定。在這種情況下，企業(yè)實施資源消耗會計的成本效益便難以正確衡量，管理層是否愿意花費巨大的成本來支持短期內(nèi)未必產(chǎn)生明顯受益的成本管理體系具有很大的不確定性。

（三）企業(yè)作為一個整體難以達到最優(yōu)化

資源消耗會計的責(zé)任控制系統(tǒng)將企業(yè)分成成百上千個成本中心，各個成本中心獨立完成工作，對本中心的責(zé)任成本負責(zé)，意在實現(xiàn)企業(yè)每個步驟的最優(yōu)化。但由于過度關(guān)注個體，不重視戰(zhàn)略成本管理和企業(yè)價值鏈的分析，資源消耗會計很容易忽視整個系統(tǒng)流程的合理性，背離企業(yè)整體目標，還可能會增加企業(yè)的總成本。

（四）缺乏有力的信息技術(shù)支持

資源消耗會計雖然可以滿足現(xiàn)代企業(yè)在復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下對成本核算和管理的新要求，但卻需要企業(yè)內(nèi)部提供大量的成本資料，這一點必須通過ERP系統(tǒng)來實現(xiàn)。然而我國的大部分企業(yè)對于ERP的使用和操作多限于會計核算層次，對管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用程度不高，能支持資源消耗會計的ERP系統(tǒng)屈指可數(shù)，更無法做到ERP與資源消耗成本的整合。缺乏獨立的功能模塊作為技術(shù)支持無疑是推進其廣泛應(yīng)用的一大障礙。

（五）受管理層決策習(xí)慣的限制

資源消耗會計下的成本核算需要企業(yè)管理層的高度重視和積極參與。管理者以企業(yè)戰(zhàn)略的高度去探討和解決成本問題是推動資源消耗會計順利應(yīng)用的首要前提。就目前企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實情況看，有很大一部分管理者已經(jīng)形成了一套固定的經(jīng)營管理模式，由于慣性思維的驅(qū)使和風(fēng)險規(guī)避的考慮，更樂于堅持固有的決策習(xí)慣而對新興的成本核算方法束之高閣。因此，管理者決策習(xí)慣的限制也是阻礙資源消耗會計發(fā)展的一個重要原因。

三、資源消耗會計應(yīng)用的相關(guān)對策

（一）簡化成本管理體系

首先，減少成本中心。根據(jù)各成本中心對產(chǎn)品成本的影響程度和內(nèi)部工序的復(fù)雜性來進行細分，只在重點影響產(chǎn)品成本，且工序較為復(fù)雜的部門細分成本中心。

其次，簡化成本差異控制，摒棄經(jīng)會計匯總后再上報分析的傳統(tǒng)方法，直接獲取實時提供的基本業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，在經(jīng)營層次分析作業(yè)數(shù)據(jù)的差異變化，在層次上做一定程度的簡化。

最后，簡化盈利性分析。在大數(shù)據(jù)時代下，信息泛濫，并非所有與盈利相關(guān)的信息都需要進行分析和管理，因此可以借助信息系統(tǒng)將企業(yè)的關(guān)鍵盈利指標進行對比和分析，從而節(jié)省大量的人工和假設(shè)環(huán)節(jié)。

（二）加強成本效益分析

企業(yè)在運用資源消耗會計時所付出的成本主要包括設(shè)計成本、信息系統(tǒng)成本和核算成本。設(shè)計成本是在原有成本核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，為滿足資源消耗會計的功能需求進行研究設(shè)計而付出的人力、財力、物力；信息系統(tǒng)成本是將資源消耗會計與計算機等信息技術(shù)相結(jié)合產(chǎn)生的費用，包括軟件購置費用和日常維護費用等；核算成本是利用資源消耗會計信息系統(tǒng)對成本進行記錄和計量所使用和消耗的人力、物力。企業(yè)實施資源消耗會計所帶來的收益則是因使用這種成本核算方法而避免的，因決策失誤產(chǎn)生的損失。

企業(yè)通過對資源消耗會計實施成本和取得收益之間的權(quán)衡，可以判斷其應(yīng)用該方法的必要性。當企業(yè)決策失誤產(chǎn)生的損失大于實施成本時，就可以考慮將資源消耗會計用于成本核算和管理。

（三）建立戰(zhàn)略成本管理模型

資源消耗會計下構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理模型首先要滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標的需要，資源消耗會計思想必須與企業(yè)的總體管理體系相一致，只有充分了解企業(yè)的內(nèi)部組織流程、行業(yè)競爭狀態(tài)才能更好地支持管理層的決策，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。其次要熟知企業(yè)的資源消耗流程，明確企業(yè)從采購到銷售這一整條價值鏈上各個資源庫之間的相互作用關(guān)系，不僅要關(guān)注每一個資源庫的投入產(chǎn)出情況，更要根據(jù)其間的因果聯(lián)系合理分配資源，從而實現(xiàn)整個系統(tǒng)流程的最優(yōu)化。

（四）加強信息技術(shù)支持

一般情況下，資源消耗會計必須與信息技術(shù)結(jié)合使用才能最大程度的發(fā)揮其成本管理的作用。因此，資源消耗會計的應(yīng)用也離不開配套軟件的支持。企業(yè)必須在以資源為導(dǎo)向的成本理念下，有針對性地在會計軟件中融入資源消耗會計的核算與處理模塊，構(gòu)建符合企業(yè)實際需要的一體化信息系統(tǒng)，力求實現(xiàn)資源數(shù)據(jù)的即時處理和分析。這樣，資源消耗會計才能更好的用于企業(yè)成本管理，幫助企業(yè)做出正確決策。

（五）管理層予以重視和支持

一方面，多年的粗放型管理方式使得我國企業(yè)高層管理者忽略了管理會計的重要性，成本管理在企業(yè)中得不到重視。另一方面，高管們過于保守的管理思想和固有的思維模式也大大限制了資源消耗會計在企業(yè)中的應(yīng)用。對此，可以采取激勵與監(jiān)督的雙重措施，將企業(yè)價值與管理者收益緊密聯(lián)系起來，使管理者自覺地提高對資源消耗會計的重視程度，充分認識到提高成本分配的合理性和準確度對企業(yè)成本管理的重要性，加大對資源消耗會計深入推廣和應(yīng)用的支持力度。