【摘要】環(huán)境問題日益嚴(yán)峻，為治理環(huán)境污染，維護(hù)生態(tài)平衡，生態(tài)建設(shè)已經(jīng)引起了全世界人民的共鳴，中國已將生態(tài)文明建設(shè)寫入黨章。企業(yè)環(huán)境審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段，是推進(jìn)環(huán)境保護(hù)的有力工具，而由注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)對于促進(jìn)生態(tài)建設(shè)具有重要的意義。本文通過分析制約注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的因素，探索能夠促進(jìn)注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的相應(yīng)對策，并提出建議。

【關(guān)鍵詞】注冊會計(jì)師 環(huán)境審計(jì) 生態(tài)建設(shè)

長久以來，人們一直偏重于關(guān)注發(fā)展經(jīng)濟(jì)，而忽略了對環(huán)境的關(guān)注，環(huán)境問題已然變成全球性戰(zhàn)略問題，因此，如何把生態(tài)建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)結(jié)合起來，促進(jìn)二者協(xié)調(diào)發(fā)展，是現(xiàn)如今人們注意的關(guān)鍵問題。

“生態(tài)建設(shè)”概念的提出無疑是人類發(fā)展史上的一大進(jìn)步。而環(huán)境審計(jì)是生態(tài)建設(shè)過程中一種綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的利器，它能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。我國目前是以政府審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的主體，注冊會計(jì)師審計(jì)一直沒有得到應(yīng)有的重視與參與，面對越來越嚴(yán)峻的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，環(huán)境審計(jì)的范圍也會隨之?dāng)U展，注冊會計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中已是大勢所趨。因此，對制約注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的因素進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上探索相應(yīng)的解決對策，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、注冊會計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義

（一）有利于鑒證信息更加客觀公正

目前，我國的審計(jì)形式有政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)。從獨(dú)立性角度來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)受制于政府，內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)受制于企業(yè)管理層，二者的獨(dú)立性都是相對的，其提供的審計(jì)信息的作用受到一定程度的限制，而注冊會計(jì)師這種民間審計(jì)既與被審計(jì)單位保持獨(dú)立，與被審計(jì)單位之間沒有任何經(jīng)濟(jì)利益等方面的關(guān)聯(lián)，同時(shí)又與委托方保持獨(dú)立，屬于雙向的獨(dú)立，且執(zhí)業(yè)時(shí)受到職業(yè)道德約束，所以只有注會審計(jì)的獨(dú)立性最強(qiáng)，使他們提供的審計(jì)意見更加客觀公正。

（二）有利于環(huán)境審計(jì)范圍的拓展

在我國，政府審計(jì)的對象主要是大型上市公司或者其他組織，而對環(huán)境可持續(xù)發(fā)展造成損害的卻是為數(shù)眾多的中小型企業(yè)，這些企業(yè)為追求個(gè)體利益通常置整體社會環(huán)境于不顧，因此更需要對其進(jìn)行環(huán)境管制，所以擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍已是勢在必行。若將來將環(huán)境審計(jì)范圍擴(kuò)大到中小型企業(yè)，只憑政府審計(jì)的力量顯然勢單力薄，而讓注冊會計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中，發(fā)揮注會行業(yè)從業(yè)人員眾多，學(xué)習(xí)、適應(yīng)和專業(yè)勝任能力都很強(qiáng)的優(yōu)勢，對擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍、滿足日益增長的環(huán)境管理與保護(hù)責(zé)任的需求必會大有幫助。

（三）有利于促進(jìn)企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行

造成環(huán)境污染的因素有很多，但是據(jù)統(tǒng)計(jì)其中百分之八十都是來自于企業(yè)，可見企業(yè)對環(huán)境污染應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任，環(huán)境資源的有限性和公共性也決定了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)維護(hù)環(huán)境的重要社會責(zé)任，這種社會責(zé)任我們稱之為環(huán)境責(zé)任。環(huán)境責(zé)任的主要內(nèi)容是企業(yè)有義務(wù)承擔(dān)環(huán)境污染的治理和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)的責(zé)任。企業(yè)股東和廣大社會公眾基于自身利益要求，也會贊同企業(yè)管理層履行這種環(huán)境責(zé)任。注冊會計(jì)師通過對企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的審計(jì)來評價(jià)企業(yè)相關(guān)環(huán)境信息披露是否真實(shí)、合法，能有效的督促企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任。

（四）有利于注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展

目前，注冊會計(jì)師傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域日趨飽和，行業(yè)內(nèi)部競爭愈發(fā)激烈，各事務(wù)所都在努力擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍。雖然環(huán)境審計(jì)從本質(zhì)上看仍是一種審計(jì)業(yè)務(wù)，但其對環(huán)境學(xué)知識的特殊要求決定了其與傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)相比仍然存在較大差別，對于注冊會計(jì)師而言仍是一個(gè)新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊會計(jì)師若能集中優(yōu)勢資源，把握機(jī)會參與其中，對其業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展，緩解內(nèi)部競爭，亦是一條良好的途徑。

二、制約注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的因素分析

如前文所述，我國開展環(huán)境審計(jì)的主要形式是政府審計(jì)，且開展時(shí)間較晚，注會參與其中的實(shí)踐較少，要想真正參與其中還存在著很多的制約因素。

（一）企業(yè)開展環(huán)境信息披露和審計(jì)的主觀愿望不強(qiáng)

中國企業(yè)尤其是一些中小企業(yè)維護(hù)生態(tài)環(huán)境的意識很淡薄，很多企業(yè)甚至破壞生態(tài)環(huán)境來獲取經(jīng)濟(jì)利益，事務(wù)所作為企業(yè)，根本的目的也是為了獲取利潤，故企業(yè)若聘請注會進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，勢必會產(chǎn)生審計(jì)費(fèi)用，增加企業(yè)環(huán)境審計(jì)成本與費(fèi)用支出，減少企業(yè)利潤，這對以自身利潤最大化為經(jīng)營目標(biāo)的企業(yè)而言是不可接受的，所以，企業(yè)本身沒有對外公布環(huán)境信息、接受環(huán)境審計(jì)的主觀意愿。

（二）環(huán)境信息的對外公布缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)發(fā)布的環(huán)境信息是注冊會計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的主要依據(jù)，但是我國環(huán)境信息的公布仍然處在自愿發(fā)布階段，企業(yè)和公眾對環(huán)境信息的公布不夠重視，而且對外發(fā)布的信息的具體內(nèi)容和格式也尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，致使單獨(dú)發(fā)布環(huán)境信息的企業(yè)不多。加之環(huán)境報(bào)告的披露形式也是復(fù)雜多樣，如此不統(tǒng)一的環(huán)境信息披露狀況使注冊會計(jì)師無法采用一致的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對受托環(huán)境責(zé)任進(jìn)行客觀公正的評價(jià)。

（三）環(huán)境審計(jì)的具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南尚未建立

2006年我國新修訂的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中首次提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮，其中特意對注會怎樣去進(jìn)行環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了指導(dǎo)，這一準(zhǔn)則的頒布實(shí)施推進(jìn)了注會參與環(huán)境審計(jì)的步伐，但是該準(zhǔn)則只說明了何為環(huán)境事項(xiàng)并要求注會在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)考慮影響年報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)，其中并未涉及注冊會計(jì)師如何具體參與環(huán)境審計(jì)，不能滿足環(huán)境審計(jì)的特殊性要求，造成注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)過程中缺乏客觀依據(jù)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（四）注會的環(huán)境知識匱乏

實(shí)施環(huán)境審計(jì)對注會的知識結(jié)構(gòu)的要求較高，除了要掌握與報(bào)表審計(jì)相關(guān)的常規(guī)知識，還要掌握環(huán)境方面的相關(guān)知識，可見，環(huán)境審計(jì)具有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性。但是，我國的注冊會計(jì)師大多是學(xué)習(xí)會計(jì)審計(jì)出身，極少有環(huán)境學(xué)方面的專業(yè)人才來從事這一職業(yè)，這一狀況導(dǎo)致他們無法對被審計(jì)單位環(huán)境信息發(fā)布的真實(shí)可靠性做出客觀、公正的評價(jià)，難以順利開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

三、推進(jìn)注會開展環(huán)境審計(jì)的對策建議

（一）增強(qiáng)環(huán)保意識，提升企業(yè)實(shí)行環(huán)境審計(jì)的主觀愿望

政府及社會團(tuán)體應(yīng)積極宣傳環(huán)境保護(hù)對人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使企業(yè)意識到實(shí)施環(huán)境審計(jì)，會幫助企業(yè)明顯的減少不自覺和不適當(dāng)?shù)沫h(huán)境行為，有助于企業(yè)樹立良好的社會形象，提高企業(yè)的市場競爭力；隨著公眾環(huán)保意識的增強(qiáng)，投資者在選擇投資對象時(shí)，也會更傾向于投資那些明確履行環(huán)境責(zé)任并進(jìn)行合理披露的企業(yè)。隨著企業(yè)和投資者環(huán)保意識地增強(qiáng)，他們會自覺地委托注會進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作。另外可以推行獎(jiǎng)勵(lì)政策，對按要求披露環(huán)境信息并委托注會進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)和資金支持，提高企業(yè)實(shí)行環(huán)境審計(jì)的主觀愿望。

（二）統(tǒng)一環(huán)境信息披露規(guī)則，遵循強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的原則

環(huán)境報(bào)告是注會進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)，有了獨(dú)立、規(guī)范的環(huán)境報(bào)告，就能促進(jìn)注會環(huán)境審計(jì)工作的實(shí)施。國家應(yīng)制定統(tǒng)一的披露規(guī)則，鼓勵(lì)企業(yè)出具單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告。在環(huán)境報(bào)告的發(fā)布問題上，應(yīng)該遵循強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的原則，我們可以學(xué)習(xí)國外的一些做法，對于那些愿意主動(dòng)披露環(huán)境信息的企業(yè)，實(shí)施一些獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃來推動(dòng)環(huán)境報(bào)告的發(fā)展，同時(shí)也允許這些企業(yè)可以結(jié)合自身的實(shí)際情況進(jìn)行更為詳細(xì)和恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>

（三）制定環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，為注會實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供客觀基礎(chǔ)

環(huán)境審計(jì)雖是一種審計(jì)業(yè)務(wù)，但與傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)有著很大的區(qū)別，比如在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面二者都有著較大的區(qū)別，因此環(huán)境審計(jì)不能套用傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，否則會降低注會的審計(jì)質(zhì)量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)部門應(yīng)抓緊制定環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，對注會實(shí)施環(huán)境審計(jì)的具體細(xì)節(jié)予以規(guī)范，為注會參與環(huán)境審計(jì)提供客觀依據(jù)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（四）制定激勵(lì)機(jī)制，提高注會環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)能力

實(shí)施環(huán)境審計(jì)對于環(huán)境方面的知識水平要求較高，注會要想?yún)⑴c到環(huán)境審計(jì)中來，就必須學(xué)習(xí)環(huán)境知識，提高環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力，會計(jì)師事務(wù)所可以通過制定各種激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)注會主動(dòng)學(xué)習(xí)環(huán)境知識。

會計(jì)師事務(wù)所基于拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的需要，主觀上存在對環(huán)境審計(jì)人才的需求，這種需求可以通過“走出去”和“引進(jìn)來”兩種方式獲得滿足。一方面可以加大培訓(xùn)投入，使本所的注冊會計(jì)師具備足夠的環(huán)境事項(xiàng)知識，有條件的事務(wù)所可以培養(yǎng)一批業(yè)務(wù)骨干到國外進(jìn)行學(xué)習(xí)交流，學(xué)習(xí)別人的成功經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)合理的環(huán)境審計(jì)方法；另一方面可以聘請專家或引進(jìn)精通環(huán)境業(yè)務(wù)的非財(cái)務(wù)專業(yè)人才，逐步改善注冊會計(jì)師隊(duì)伍的知識能力結(jié)構(gòu)。

（五）政府政策推動(dòng)，強(qiáng)化注會環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督和管理

現(xiàn)階段注冊會計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)實(shí)現(xiàn)的可能性除了企業(yè)的要求、社會公眾的意愿、事務(wù)所自身的努力之外，主要取決于政府部門政策的推動(dòng)。政府應(yīng)制定相關(guān)政策，對注會參與環(huán)境審計(jì)給于保障。

環(huán)境審計(jì)是注冊會計(jì)師的一種新興業(yè)務(wù)，像其他新生事物一樣，在發(fā)展初期肯定會存在很多的問題，這就需要政府部門和行業(yè)協(xié)會加強(qiáng)對新業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管，確保新業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量。政府部門可以利用信息優(yōu)勢，將具有相應(yīng)資格的事務(wù)所推薦給企業(yè)，同時(shí)對注會審計(jì)的過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，確保結(jié)果的真實(shí)合法，使注會的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)向著良好的方向發(fā)展。

（六）依托傳統(tǒng)審計(jì)，發(fā)展環(huán)境審計(jì)

目前，對環(huán)境信息進(jìn)行鑒證的需求是與其他傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)結(jié)合在一起的，大多是在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要事務(wù)所充分關(guān)注可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)漏報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)。專門對環(huán)境信息的鑒證服務(wù)還尚未形成規(guī)模，參與環(huán)境審計(jì)的事務(wù)所非常少，但是隨著公眾生態(tài)保護(hù)意識的增強(qiáng)，對環(huán)境審計(jì)的需要會逐漸凸顯出來，環(huán)境信息的鑒證服務(wù)將成為未來事務(wù)所爭搶的一個(gè)龐大的新興市場。所以從現(xiàn)階段開始，事務(wù)所應(yīng)該運(yùn)用傳統(tǒng)業(yè)務(wù)積累的客戶資源，發(fā)揮專業(yè)技能優(yōu)勢，不斷挖掘客戶在環(huán)境信息審計(jì)方面的服務(wù)需求，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)范圍的逐漸滲透和擴(kuò)張，逐步拓展環(huán)境審計(jì)的市場份額，才能在未來的環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的競爭中處于領(lǐng)先地位。

四、結(jié)論

注會有著獨(dú)特的專業(yè)技能優(yōu)勢，在未來的環(huán)境信息鑒證服務(wù)中必將產(chǎn)生重大影響。推進(jìn)注會參與環(huán)境審計(jì)是保護(hù)生態(tài)環(huán)境，維護(hù)生態(tài)平衡的有效途徑。

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作者簡介：吳東麗（1979-），女，漢族，山東萊州人，任職于山東管理學(xué)院，研究方向?qū)徲?jì)學(xué)。