劉文忠

摘要：BOT作為一種為了緩解公共基礎設施建設項目增加、建設資金緊張兩者產(chǎn)生矛盾而應運起來的新投資模式，是現(xiàn)階段政府部門為了籌集建設資金而轉(zhuǎn)移基礎設施項目經(jīng)營權的一種融資項目。文章將對污水處理廠的BOT項目進行財務核算研究，以此尋找真正適合企業(yè)實際經(jīng)營的會計核算方法。

關鍵詞：污水處理廠；BOT項目；財務核算

污水處理廠運營作為城市基礎設施建設運營中資金投入巨大的建設項目，僅靠政府單方面進行籌資是無法實現(xiàn)的，因此現(xiàn)階段我國引入了BOT項目概念，即通過建設——運營——移交的模式來緩解政府為了建設公共基礎設施而產(chǎn)生的資金緊張問題。值得注意的是，在整個特許權時期內(nèi)，政府部門具有對該項項目的監(jiān)督權。污水處理廠特許經(jīng)營項目現(xiàn)階段主要有委托經(jīng)營、BOT、TOT三種方式，其中BOT作為污水處理廠市場化投資、籌資的主流模式，已經(jīng)受到了政府部門的普遍認可，因此研究污水處理廠BOT項目的財務核算，以此來尋找真正適合企業(yè)經(jīng)營的會計核算方法也就具備了可探討性和可研究性。

一、污水處理廠BOT項目財務核算的基本概念

BOT作為一種新型的融資、投資項目，其主要通過政府與非政府投資者簽訂特許權協(xié)議授予投資設承擔項目融資、建設、經(jīng)營、維護的權力，并且在特許權時間內(nèi)，投資者擁有經(jīng)營使用權，并獲得收益，直到特許權時期滿，投資者將該基礎設施項目無償歸還政府。因此加強對污水處理廠BOT項目財務核算的研究分析具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）財務核算的現(xiàn)實意義

財務核算是集核算職能和管理職能為一體的財務管理，其根本作用在于提高項目與企業(yè)的經(jīng)濟效益，其中財務報表體系、財務核算體系、財務預算體系、財務基礎設置等是財務管理體系的重要組成部分，也是財務核算的具體內(nèi)容。而BOT項目的根本立足點便是企業(yè)的經(jīng)濟效益，這與財務核算不謀而合，因此加強企業(yè)的財務核算將推動BOT項目的有效進行，對其項目建設具有重要的現(xiàn)實意義。

（二）財務核算的特殊性

BOT項目的建設本身是為了提高企業(yè)的經(jīng)營效益，因此其財務核算的特殊性因建設項目的特點而變化，而污水處理廠作為一項特殊的公共基礎設施建設項目，在BOT模式的背景下首先需要對其注冊資金進行核算，并嚴格按照《中華人民共和國公司法》對資產(chǎn)投資項目在注冊資金方面進行符合審核。其次，BOT項目在管理流動資產(chǎn)時的根本任務在于盡可能通過加強對現(xiàn)金的管理力度來實現(xiàn)資金利用率的最大化，其中污水處理廠的BOT項目通常沒有應收款項，因此在對其進行財務核算時只能通過加強對現(xiàn)金收入的管理來實現(xiàn)財務核算。此外，與一般企業(yè)的無形資產(chǎn)不同的是，BOT項目下的污水處理廠的無形資產(chǎn)主要為收費經(jīng)營權，因此在進行財務核算時要將污水處理廠中的基礎設施納入公司無形資產(chǎn)管理之中。

二、污水處理廠BOT項目財務核算的具體操作

“專門的項目公司經(jīng)營”和“非專門項目公司經(jīng)營”是BOT項目的兩種經(jīng)營方式，其經(jīng)營方式的不同也造成了其財務核算方法的不同；此外，污水處理廠BOT項目在不同時期中的財務核算也不盡相同，其主要體現(xiàn)在BOT項目的建設時期、運營時期、移交時期。而污水處理廠的BOT項目建設屬于非專門項目公司經(jīng)營方式，因此在對其進行財務核算時主要涉及以下幾個方面。

（一）建設時期的財務核算

BOT項目在建設時期的財務核算主要涉及基礎設施的資產(chǎn)屬性、借款費用的歸集問題，因此在對其進行財務核算時要嚴格遵守會計準則的相關要求來明確收入和費用。

1. 資產(chǎn)的初始計量

BOT項目在建設期主要有自行施工和外包施工兩種建設方式，這兩種建設方式導致了其資產(chǎn)在初始計量上的不同，其中自行施工應該納入“在建工程”核算，竣工后達到預想中的可使用狀態(tài)后可直接從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，從而完成資產(chǎn)的處理計量。而外包施工在進行資產(chǎn)的初始計量時是需要明確合同條款的，其需要根據(jù)合同的具體明細來進行資產(chǎn)的處理，竣工后將“在建工程”直接轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。在具體財務核算中值得注意的一點是需要充分考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定無形資產(chǎn)的成本，尤其對移交范圍中的設施設備、不可分割的附屬物品、分割后無獨立價值的附屬物品等都應當納入無形資產(chǎn)成本中；而不在合同移交范圍中的物品、能夠與移交設施設備分離的物品、分離后具有獨立價值的附屬品等應當計入長期待攤銷費用中進行財務核算。

2. 資產(chǎn)的財務核算

污水處理廠在BOT項目建設時期的財務核算主要是對其無形資產(chǎn)的辨別，因此在建設時期進行財務核算首先要在工程建設時的資產(chǎn)中進行資產(chǎn)核算，并設立明細的資產(chǎn)賬本來確保資產(chǎn)管理的安全性，直到竣工后對項目的無形資產(chǎn)進行核算；此外，針對無形資產(chǎn)中的收費權攤銷問題應該嚴格按照相關規(guī)定來進行核算，一般從竣工后無形資產(chǎn)開始使用的時間計算，在有效的使用期限內(nèi)進行管理費的平均攤銷。當然值得注意的一點是污水處理廠與其它公司的區(qū)別導致的收費與無形資產(chǎn)的一般收費不同，即污水處理廠的無形資產(chǎn)收費是在合同約定期限中屬于經(jīng)營性資產(chǎn)的，因此其攤銷方面的財務核算受到特許權協(xié)議中的具體條款限制，在進行財務核算時應當注重考慮這一點。

（二）運營時期的財務核算

BOT項目在運營時期的財務核算主要涉及項目工資的投資回報，即營業(yè)收入的會計處理，其中《企業(yè)會計準則》對污水處理廠中的生產(chǎn)成本財務核算進行了明確的規(guī)定，細化了污水處理過程中的電力費用、人工費用、應收債權、主要營業(yè)業(yè)務收入等多項費用的核算方法，采用按月結轉(zhuǎn)的方法來對主營業(yè)務成本進行核算，對因特許經(jīng)營權產(chǎn)生的無形資產(chǎn)進行平均攤銷，對納入企業(yè)管理中的費用進行核算。

1. 無形資產(chǎn)財務核算

運營時期對無形資產(chǎn)的財務核算主要涉及無形資產(chǎn)的攤銷年限、攤銷方法（一般選用年限平均法）、無形資產(chǎn)的預計凈殘值（為零）、重置資產(chǎn)的確認和計量幾個方面，其中在重置資產(chǎn)的確認和計量方面嚴格按照企業(yè)會計準則進行操作，通過確定最佳估計數(shù)來盡可能避免項目資產(chǎn)的虛增。

2. 注意事項

運營時期的財務核算從本質(zhì)來看是對城市污水中的受委托加工業(yè)務進行財務核算，這主要是由BOT項目建設的特許權經(jīng)營性質(zhì)決定的。BOT項目在運營時期的財務核算在企業(yè)會計制度中有著明確的規(guī)定，即要求污水處理廠首先要建設起賬務管理體系，通過將BOT項目合約中的污水處理所得收入納入財政行政事業(yè)預算中，并由財政管理部門委托相關的自來水企業(yè)來進行污水處理費用的征收問題，根據(jù)污水處理廠的真實污水處理量核算出污水處理征收費用，并將其劃入承建企業(yè)中。

（三）移交時期的財務核算

1. 資產(chǎn)的后續(xù)計量

BOT項目運營期的特殊性會增減一些設備，因此在進行后續(xù)計量時應當考慮增減的設備的具體屬性，即屬于不可移交范圍或移交范圍兩大類，其中不屬于移交范圍內(nèi)的設備應當按照其各自的資產(chǎn)屬性來進行“存貨”、“固定資產(chǎn)”的核算，而屬于移交范圍內(nèi)的設備也應具體問題具體分析，通過分析設備的使用壽命、無形資產(chǎn)賬面價值是否減少等來進行“無形資產(chǎn)減值”核算，而對設備進行維修、更新、增加設備等則計入“為維持特許經(jīng)營權而發(fā)生的必要支出”或“長期待攤費用”中進行核算。此外，資產(chǎn)的后續(xù)計量應該嚴格按照會計準則中對資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定來進行財務核算。

2. 財務核算注意事項

BOT項目在進行移交時期的財務核算時一般已經(jīng)完成了特許經(jīng)營期的無形資產(chǎn)攤銷問題，但由于固定資產(chǎn)的不明確（投資者未將項目及設備納入固定資產(chǎn)中入賬）、設備維護、附屬設施等技術狀態(tài)也不用進行折舊處理，因此在移交時期需要采用特殊的財務核算，依據(jù)其實際移交情況來進行財務核算。首先明確項目移交發(fā)生在特許經(jīng)營期范圍內(nèi)，因此“無形資產(chǎn)”的移交設施在進行攤銷時不存在凈殘值問題，因此移交為無償?shù)膶崉找平?，不需要對其進行財務核算。

3. 攤銷

具體問題具體分析時BOT項目進行攤銷時堅持的重要原則，在進行攤銷時應當重點考慮實際情況和投入資金的回收，并且攤銷年限應當處于特許經(jīng)營權期限內(nèi)，因此在特許經(jīng)營期滿時進行BOT項目移交時是無償?shù)?，不需要考慮無形資產(chǎn)攤銷的凈殘值，不會發(fā)生凈殘值與無償移交間的沖突。

三、結語

綜上所述，對污水處理廠BOT項目進行財務核算的重點在于對其不同時期的資產(chǎn)進行計量，并嚴格按照特許經(jīng)營期的合同明細進行財務核算，這樣才能找到適合的財務核算方法，盡可能地幫助企業(yè)提高經(jīng)濟效益。

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（作者單位：內(nèi)蒙古東源水務科技發(fā)展有限公司）