黃林暉

摘 要：企業(yè)管理的核心內(nèi)容是成本，它是衡量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營(yíng)水平的一個(gè)重要指標(biāo)。變動(dòng)成本法是一種改變了傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，它使得日常的會(huì)計(jì)核算資料既滿足于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要，又滿足了決策的需要，十分有利于企業(yè)的短期利潤(rùn)規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)決策分析。結(jié)合我國(guó)的相關(guān)的財(cái)經(jīng)政策和企業(yè)相關(guān)的現(xiàn)實(shí)情況，深入分析了變動(dòng)成本法在我國(guó)企業(yè)中的具體應(yīng)用，并探討得出了有效的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；成本控制；經(jīng)營(yíng)決策

企業(yè)的決策者和管理者要意識(shí)到變動(dòng)成本法的科學(xué)性，進(jìn)而去改變變動(dòng)成本法相關(guān)的理論研究和現(xiàn)實(shí)情況不適應(yīng)的現(xiàn)狀，要注重加強(qiáng)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的實(shí)質(zhì)性合作。只有這樣，才能真正的去提高變動(dòng)成本法在我國(guó)應(yīng)用過(guò)程中的可操作性，有利于促進(jìn)變動(dòng)成本法的發(fā)展。

一、變動(dòng)成本法的概念

變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提，把變動(dòng)的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。往往在組織常規(guī)的成本計(jì)算中，以非生產(chǎn)成本或者固定生產(chǎn)成本為期間成本，而且按照貢獻(xiàn)式損益確定程序來(lái)計(jì)算相關(guān)的損益的一種成本計(jì)算模式。意思是指組織在傳統(tǒng)的成本核算中，進(jìn)入自然狀態(tài)分析的前提條件，以改變作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。而固定成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，而且根據(jù)貢獻(xiàn)類(lèi)型確定損益項(xiàng)目的成本計(jì)算進(jìn)行計(jì)算損益的一種計(jì)算模型。變動(dòng)成本法一種不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算模式的新模式。這種新模式是由管理會(huì)計(jì)為了進(jìn)行改革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)成本計(jì)算模式而產(chǎn)生的。變動(dòng)成本不同于固定成本，而且與之相反。變動(dòng)成本往往指那些成本的總發(fā)生額在一定范圍里，隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，而且形式表現(xiàn)為線性變動(dòng)。還有，雖然那些成本的發(fā)生總額與業(yè)務(wù)量陳正比例變動(dòng)，但是單位的產(chǎn)品相關(guān)的耗費(fèi)是不變的。

因?yàn)閭鹘y(tǒng)的全部成本核算法難以去適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以往往在企業(yè)管理中，會(huì)要求管理變得科學(xué)化，即是要求會(huì)計(jì)向企業(yè)的內(nèi)部管理提供相關(guān)的信息和資料，進(jìn)而能夠幫助企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策和控制。

變動(dòng)成本法，是把變動(dòng)生產(chǎn)成本分擔(dān)在庫(kù)存產(chǎn)成品、已售產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間，而且全部成本法下相關(guān)的存貨估價(jià)是要高于變動(dòng)成本法下的產(chǎn)成品存貨和在產(chǎn)品存貨的估價(jià)的。

二、變動(dòng)成本法的原理

我們也可以把變動(dòng)成本法稱(chēng)作直線成本法。把固定成本當(dāng)做期間成本，而且按照貢獻(xiàn)式損益的確定程序來(lái)進(jìn)行計(jì)算損益的模式.在進(jìn)行企業(yè)管理的時(shí)候要達(dá)到科學(xué)化，而科學(xué)化即是要求會(huì)計(jì)把信息和資料提供給企業(yè)內(nèi)部。以往，傳統(tǒng)的全部成本核算法根本難以去適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況。而新模式，即所謂的變動(dòng)成本法是把特定時(shí)時(shí)間段內(nèi)發(fā)生的成本根據(jù)其成本性態(tài)可以具體分固定成本和變動(dòng)成本這兩大類(lèi)。然后，變動(dòng)成本又可以分為變動(dòng)非生產(chǎn)成本與變動(dòng)生產(chǎn)成本，但是往往又把變動(dòng)非生產(chǎn)成本和固定成本全部稱(chēng)作期間成本。

在現(xiàn)實(shí)意義中，其中相關(guān)的制造費(fèi)用也是由兩個(gè)部分組成的，即是如果其中的一部分是由于進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)而導(dǎo)致變動(dòng)制造費(fèi)用變動(dòng)，并且其相關(guān)的總額隨著產(chǎn)量的變動(dòng)去變動(dòng)。如果去停止了生產(chǎn)活動(dòng)，那么它就不會(huì)再次發(fā)生。相反，另外的一部分是所謂的固定制造費(fèi)用，它一般是為企業(yè)提供特定的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)條件而產(chǎn)生的，一旦這些相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件形成后，就不再管它的現(xiàn)實(shí)利用程度到底怎樣，其固定的制造費(fèi)用一樣會(huì)發(fā)生。然而，相同產(chǎn)品的現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)其實(shí)并沒(méi)有很直接的聯(lián)系，而且也不隨著產(chǎn)量的變動(dòng)去變動(dòng)，所以是不應(yīng)該把它算進(jìn)產(chǎn)品成本的，而是應(yīng)該作為期間成本來(lái)進(jìn)行相關(guān)的處理。

變動(dòng)成本法計(jì)算盈虧的算法如下：

收入 - 成本= 邊際貢獻(xiàn) - 生產(chǎn)成本

= 邊際貢獻(xiàn) - 固定成本

= 利潤(rùn)

三、深入認(rèn)識(shí)和了解變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的優(yōu)勢(shì)

企業(yè)經(jīng)理人員往往不僅想要實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)隨著銷(xiāo)售量變動(dòng)而變動(dòng)，而且重點(diǎn)是去實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與銷(xiāo)售量成正比例。

（1）變動(dòng)成本法有利于企業(yè)去進(jìn)行本-量-利的分析，還能方便企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售預(yù)測(cè)。變動(dòng)成本法相關(guān)的一些基本理論、程序深入揭示了了成本、利潤(rùn)和業(yè)務(wù)量之間的內(nèi)在聯(lián)系。

（2）變動(dòng)成本法還有利于能讓企業(yè)在管理中不忽視銷(xiāo)售，還有就是防止企業(yè)進(jìn)行盲目生產(chǎn)。

（3）在現(xiàn)實(shí)意義中，所謂的彈性預(yù)算其實(shí)是根據(jù)變動(dòng)成本法的相關(guān)原理去進(jìn)行編制的。企業(yè)重視銷(xiāo)售后，可以采取以銷(xiāo)定產(chǎn)的策略。這大大方便企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)量的增減來(lái)而動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，這使得企業(yè)管理具有彈性空間。

（4）變動(dòng)成本法有利于企業(yè)成本的控制和相關(guān)的業(yè)績(jī)考核。

企業(yè)可以認(rèn)真學(xué)習(xí)變動(dòng)成本法后，根據(jù)其成本習(xí)性的特點(diǎn)去進(jìn)行核算成本。盡量避免傳統(tǒng)成本法下，有成本卻沒(méi)有產(chǎn)品的現(xiàn)象，或者是銷(xiāo)售沒(méi)有變動(dòng)而利潤(rùn)卻在增加的狀況。

完全成本法所計(jì)算出來(lái)的相關(guān)的利潤(rùn)不是其現(xiàn)實(shí)的利潤(rùn)而是其潛在的利潤(rùn)。這種做法往往忽視了產(chǎn)品能否能夠被銷(xiāo)售出去。有時(shí)候雖然銷(xiāo)售量超過(guò)了往年的銷(xiāo)售量，但是成本消耗和銷(xiāo)售單價(jià)等等卻沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)。假如期末的存貨比往年多了，就會(huì)產(chǎn)生稅前的凈利潤(rùn)比往年增多的假象。真實(shí)的原因是因?yàn)槠谀┑拇尕洺袚?dān)了相關(guān)部分的固定生產(chǎn)成本，還有其會(huì)隨產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)到下期。然而變動(dòng)成本法是把固定生產(chǎn)成本從當(dāng)期的損益中進(jìn)行全額的扣除，不會(huì)讓固定生產(chǎn)成本隨期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期。由此可見(jiàn)，在收入一定的時(shí)候，變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)要比完全成本法計(jì)算的利潤(rùn)低。所以，完全成本法很容易造成企業(yè)去虛增利潤(rùn)。這是因?yàn)?，企業(yè)為了所謂的利潤(rùn)“虛增”，盲目的追求產(chǎn)量，去增加庫(kù)存。而變動(dòng)成本法可以避免這種不良現(xiàn)象，使企業(yè)決策者做到重視產(chǎn)品的銷(xiāo)售，以銷(xiāo)定產(chǎn)。

制造業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售和企業(yè)利潤(rùn)是不可切割的。如果沒(méi)有產(chǎn)品銷(xiāo)售，那么企業(yè)的利潤(rùn)就不存在。而且值得注意的是產(chǎn)品被銷(xiāo)售也可能是不獲利的。隨產(chǎn)量增減而增減的相關(guān)部分成本就是變動(dòng)生產(chǎn)的成本。反之，不隨產(chǎn)量增減的相關(guān)部分成本則是固定生產(chǎn)的成本。變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)果如果是隨著銷(xiāo)售量增減而增減，且是正比關(guān)系。那么企業(yè)的銷(xiāo)售量增加的同時(shí)，利潤(rùn)也在增加，反之減少。值得注意的是，它與期末存貨量和生產(chǎn)量是沒(méi)有關(guān)系的，并且賬面上顯現(xiàn)出來(lái)的利潤(rùn)就是現(xiàn)實(shí)所應(yīng)該得到的相關(guān)利潤(rùn)。還有，存貨的增減、產(chǎn)量的高低與企業(yè)的稅前凈利潤(rùn)是沒(méi)有關(guān)系的。如果銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)、售價(jià)和單位的變動(dòng)成本不變，那么其稅前的凈利潤(rùn)會(huì)跟著銷(xiāo)售量的增長(zhǎng)而同步的增長(zhǎng)。所以，變動(dòng)成本法是能促使企業(yè)管理層去重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)進(jìn)而避免盲目生產(chǎn)的一種有效的計(jì)算方法。

四、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

（1）變動(dòng)成本法提供相關(guān)的成本資料往往是比較符合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體實(shí)際情況的，而且管理部門(mén)比較容易去掌握、理解。

（2）變動(dòng)成本法還能提供相關(guān)的每種產(chǎn)品盈利能力的重要資料，這大大利于管理人員根據(jù)相關(guān)資料去進(jìn)行決策、分析。

（3）變動(dòng)成本是供應(yīng)部門(mén)與生產(chǎn)車(chē)間的可以進(jìn)行控制的成本，并且通過(guò)制定相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)而去建立彈性預(yù)算來(lái)實(shí)施日常的管理。

（4）變動(dòng)成本法大大的去有關(guān)簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的計(jì)算。這是因?yàn)樽儎?dòng)成本法，通過(guò)從當(dāng)期的銷(xiāo)售收入中去扣除固定成本全額，而且不算入產(chǎn)品成本中，可以大大簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本計(jì)算的費(fèi)用分配，避免管理當(dāng)局在間接費(fèi)用分配中的主觀性、隨意性。

五、關(guān)于漢中匯源飲料營(yíng)銷(xiāo)有限公司使用變動(dòng)成本法與完全成本法的對(duì)比分析

漢中匯源飲料營(yíng)銷(xiāo)有限公司最近的兩年只生產(chǎn)、銷(xiāo)售一種產(chǎn)品，而有關(guān)該產(chǎn)品的產(chǎn)銷(xiāo)基本情況。如表1與表2所示。

假設(shè)A公司相關(guān)的固定制造的費(fèi)用在生產(chǎn)量的基礎(chǔ)上來(lái)分?jǐn)傆谠摦a(chǎn)品中，那么可以假設(shè)每件該產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用和動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用為l元。

那么問(wèn)題有：

（1）采用變動(dòng)成本法來(lái)準(zhǔn)確計(jì)算第一年、第二年該產(chǎn)品的產(chǎn)品單位成本。

（2）根據(jù)完全成本法來(lái)進(jìn)行合理的編制第一年與第二年的利潤(rùn)表。

解答：

（1）采用完全成本法進(jìn)行計(jì)算可以得出該產(chǎn)品第一年與第二年相關(guān)的單位成本具體如下： 第一年的產(chǎn)品單位成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本+單位固定制性造費(fèi)用 =8十24000/8000=8+3=11（元），而第二年產(chǎn)品的單位成本=8+24000/10000=8+2.4=10.4（元）

（2）采用變動(dòng)成本法去科學(xué)準(zhǔn)確編制的第一年、第二年的利潤(rùn)表如下表3示。

通過(guò)把利潤(rùn)表進(jìn)行分析和、對(duì)比，我們可以知道，盡管第一年與第二年的銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售量是相同的，而且固定成本總額和單位變動(dòng)成本都沒(méi)有變動(dòng)。但由于兩年的產(chǎn)量不相同，在這種情況下采用完全成本法的話，會(huì)使得兩年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)會(huì)出現(xiàn)較大的差異。會(huì)致使第一年比第二年少2000元，這是很令人疑惑的。但是通過(guò)采用變動(dòng)成本法，不會(huì)因?yàn)楦髂戤a(chǎn)量的高低以及存貨量的變大，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)收到影響。因而，可以理解當(dāng)?shù)谝荒昱c第二年的銷(xiāo)售量一樣的時(shí)候，也就是成本水平和銷(xiāo)售單價(jià)不變，那么營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也都同樣是是12000元。綜上所述，采用變動(dòng)成本法是比較合理的。

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（作者單位：西安思源學(xué)院經(jīng)貿(mào)系，陜西 西安710038）