任曉蘭

近年來，關于我國個稅改革方向的研究主要集中在個稅課稅單位是否改革這一問題上。毋庸置疑，納稅單位的選擇對于稅收公平特別是橫向公平的影響很大。

一般情況下，西方國家在進行個稅課稅單位選擇時都會考慮三大要素，即稅收公平原則、婚姻中性原則以及稅收累進原則，我國要進行個稅課稅單位的優(yōu)化選擇，也應把這三大因素考慮在內(nèi)。個人課稅制征收簡便，符合稅收的婚姻中性原則，但卻不利于稅收公平原則的實現(xiàn)。家庭課稅制更加注重稅收公平，但容易引起“婚姻懲罰”和“婚姻獎勵”這兩種現(xiàn)象的出現(xiàn)，不符合婚姻中性原則的要求。那么，在我國個稅課稅制度優(yōu)化改革的道路上，是該繼續(xù)實施個人課稅制呢，還是改為實施家庭課稅制？

我國自1980年起開征個人所得稅到現(xiàn)在，一直都是以個人作為個稅的課稅單位的。然而，現(xiàn)階段在構建社會主義和諧社會的大背景下，社會公平越來越受到人們的重視。現(xiàn)行的個人課稅制由于不符合稅收公平原則的要求，不利于實現(xiàn)社會公平，已不再順應時代的發(fā)展。個人所得稅因其直接向收入個人征稅，并采用超額累進稅率，實行費用扣除，是調(diào)節(jié)社會再分配的重要杠桿。但我國目前實行的以個人為征收主體的個人所得稅法，因為其模式及征管水平相對落后、費用扣除制度不盡合理等已明顯缺失了公平性。

相比之下，個人所得稅家庭申報，是以家庭代替?zhèn)€人作為納稅單位，即在申報個人所得稅時以家庭中夫妻雙方共同所得進行聯(lián)合申報納稅的制度。具體說，是根據(jù)納稅人家庭的贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、就業(yè)和教育等具體情況確定不同的扣除數(shù)，也因此更符合公平正義原則。

在按家庭申報納稅的制度下，納稅人可以選擇夫妻聯(lián)合申報、夫妻單獨申報、其他申報等方式進行納稅申報，由此可進一步擴大個人所得稅的征收范圍，使個人的全部所得都納入個人所得稅的征收范圍，在此基礎上進一步實施費用扣除標準指數(shù)化等措施，以消除物價對個人所得稅的影響，讓所得成為真正的“所得”。于是，個人所得稅按家庭申報，便可以更真實地反映一個家庭的支付能力，更真切地反映納稅人的生活成本。

家庭是人們從事經(jīng)濟、社會活動的“細胞”，人們的消費水平直接受到家庭整體收入的影響，家庭共有財產(chǎn)的轉讓收益及其衍生的收益、家庭中共同的支出不必劃至家庭中的某一成員，而統(tǒng)一作為家庭的綜合所得，計算征收個人所得稅。比如英國，現(xiàn)行的個人所得稅雖然選擇以個人為課稅單位，但是在申報方式上允許夫妻雙方選擇合并申報或者是單獨申報納稅；在稅征管模式上選擇的是綜合稅制模式；在費用扣除上也考慮到了納稅人維持家庭基本生活所必需的費用，包括個人基本費用扣除、已婚夫婦扣除、撫養(yǎng)孩子扣除、喪偶扣除、老年扣除、疾病或者殘疾扣除等等。

由此可見，個人所得稅以家庭為單位征收是貫徹稅負公平原則的需要。個人和家庭是兩個既密切聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別的不同概念?！皞€人”一般指單個自然人，而“家庭”，除特殊情況外，一般是由若干個家庭成員即自然人組成的。但是“家庭”并不是“個人”數(shù)量的簡單相加，而是由婚姻、血緣或收養(yǎng)關系所組成的社會組織的基本單位，是共同生活的成員之間互享法定權利、互負法定義務的親屬團體。納稅者個人的收入和支出通常都會表現(xiàn)為家庭的收支情況，納稅者個人的稅負能力最終也都會表現(xiàn)為家庭的稅負能力。因此，相比以個人為單位征收個稅，以家庭為納稅單位，更能全面、充分地考慮不同家庭收入結構、經(jīng)濟負擔等方面的差異，從而更好地體現(xiàn)稅收公平原則之量能課稅原則。

而且，家庭課稅制還有利于促進社會的和諧。隨著我國逐漸進入老齡化社會，一對夫妻需要贍養(yǎng)多個老人的現(xiàn)象越來越多。由于家庭人口數(shù)量及結構的不同，家庭收入和消費支出也不同。如果在征稅過程中，只考慮個人收入，而不考慮家庭具體情況和個人負擔，不僅會造成稅負不公，對收入較高的家庭也發(fā)揮不了“個稅”的調(diào)節(jié)作用，還有可能傷及經(jīng)濟條件較差、負擔能力較弱的家庭，使本已存在的貧富差距進一步加大，社會矛盾進一步激化。

而以家庭為單位征收個人所得稅，可以考慮到家庭需贍養(yǎng)人口的數(shù)量及經(jīng)濟狀況，能對一些特殊項目進行要素扣除，能夠?qū)Σ煌彝ソ?jīng)濟負擔差異及納稅人實際稅負能力進行考量。因此，能夠充分發(fā)揮個稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用，縮小不同家庭問的收入差距，有利于減少社會矛盾，促進社會和諧。

在考慮個稅課稅單位的選擇過程中，還有一個維度不容忽視，那就是婚姻中性原則?！盎橐鲋行浴币辉~來源于西方發(fā)達國家，是西方發(fā)達國家在稅制設計過程中出現(xiàn)的。它是指稅收對婚姻的中性作用，即稅收制度的設計及其實施都不應對公民的婚姻行為產(chǎn)生任何影響。也就是說個稅制度的設計及個稅的征收，都不能也不應該影響公民對婚姻的選擇。換句話說，公民是選擇單身、結婚還是離婚，都不應該受到稅收制度的影響，公民應繳納的個人所得稅的稅款也不應因其婚姻狀況的改變而有所改變。要達到婚姻中性這一目標，結婚后夫妻雙方聯(lián)合申報所應繳納的個人所得稅稅款就應當?shù)扔诮Y婚前夫妻雙方分別申報所應繳納的個人所得稅稅款之和。否則，就會違背稅收婚姻中性的相關要求。

以家庭為納稅單位由于考慮到納稅人的家庭整體收入及家庭負擔，要將夫妻雙方以及家庭其他成員的收入都合并起來進行申報納稅。由于夫妻合并納稅和雙方各自單獨納稅適用不同的免征額以及不同的累進稅率，必然會導致夫妻雙方合并納稅所繳納的稅款多于或者少于夫妻雙方單獨納稅時所繳納的稅款之和，從而產(chǎn)生婚姻懲罰或者婚姻獎勵，造成稅收對婚姻的不中性。

一般情況下，夫妻收入差距越大，就越容易享受到“婚姻獎勵”；夫妻收入差距越小，就越容易遭受“婚姻懲罰”。已婚夫婦合并申報所要繳納的稅款高于雙方分別申報所應繳納的個人所得稅稅款之和，即“婚姻懲罰”現(xiàn)象。其實夫妻婚后共同生活雖然能產(chǎn)生一定的規(guī)模經(jīng)濟效益，看似節(jié)約了生活成本，但是由于婚后可能需要撫養(yǎng)小孩，小孩的衣食住行以及接受義務教育等都需要大筆的開銷，這就會導致婚后的家庭支出不但沒有減少，反而有所增加。這樣個稅課稅單位的選擇及個稅的征收就會造成婚姻家庭不穩(wěn)定，在實施家庭課稅制的國家，許多人為了逃避過重的稅負甚至選擇“假離婚”，也造成了未婚同居的現(xiàn)象明顯增多。

因此，在個稅課稅單位的優(yōu)化選擇時，如果僅僅考慮婚姻中性原則，而把其他影響一國個稅課稅單位選擇的因素都排除在外，那么，實施個人課稅制自然是婚姻中性原則視角下個稅課稅單位的最優(yōu)選擇。

然而，影響一國個稅課稅單位選擇的因素有很多，不只是有婚姻中性原則這一個影響因素，我們在進行個稅課稅單位選擇時，需要將這些因素都考慮在內(nèi)，把這些因素綜合在一起進行分析研究，尤其是當這些因素出現(xiàn)了兩兩互相矛盾的情況時，就要根據(jù)一國的具體國情及其當前發(fā)展狀況，看看目前形勢下該國的稅制設計應該更注重哪一因素，這樣才能作出最優(yōu)的個稅課稅單位的選擇。

婚姻中性原則和稅收公平原則是各國稅制設計過程中所必須要考慮的因素。結合我國的現(xiàn)狀，在各種因素的影n向下，當前我國應該更多地考慮稅收公平原則，從而應該選擇以家庭為個人所得稅的課稅單位。而且，個人所得稅家庭申報與中國傳統(tǒng)的家庭觀念也更契合。受中國傳統(tǒng)觀念的影響，我國公民有非常濃厚的家庭觀念，這使得我國按家庭征收個人所得稅更容易取得民眾的支持，也為我國實行家庭課稅制提供了較強的群眾基礎。另外，以家庭為單位征收個人所得稅，更能體現(xiàn)財產(chǎn)夫妻共有的性質(zhì)，更有利于家庭的團結和睦。但是在稅收制度的設計過程中，一定不能忽視了家庭課稅制對婚姻中性的影響，要在配套制度的完善過程中盡量考慮避免對婚姻中性產(chǎn)生的不利影響。

（作者系天津財經(jīng)大學副教授）

責任編輯：阮瑩