尹欣

【摘 要】2010年4月26日以來(lái)，財(cái)政部等五部委要求上市公司“內(nèi)部控制審計(jì)”以《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為指南。出于審計(jì)成本以及內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系考慮，業(yè)界已漸開(kāi)始將二者整合合并審計(jì)。但整合審計(jì)后仍有一些問(wèn)題值得思考。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合審計(jì)

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系

（一）識(shí)別的重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定一致

審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮到重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定，也要剔除非重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定。倘若考慮到多報(bào)、少報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，某賬戶可能存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表，即可視該賬戶為重要賬戶；倘若錯(cuò)報(bào)被認(rèn)定可能存在于某財(cái)務(wù)報(bào)表中，且將引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，該認(rèn)定即為“相關(guān)認(rèn)定”?！秾徲?jì)指引》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提出了相應(yīng)的要求，對(duì)重要賬戶及其相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行識(shí)別時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，這一點(diǎn)同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所考慮的因素?zé)o差異。所以，二者所識(shí)別的重要賬戶及其相關(guān)認(rèn)定一致。

（二）確定重要性水平一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的主要職責(zé)是對(duì)其中可能包含的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行檢查。為此，他們需對(duì)重要性水平進(jìn)行確定。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中的任務(wù)就是對(duì)其包含的重要缺陷進(jìn)行檢查?！爸匾毕荨奔磧?nèi)部控制中可能存在的、延遲發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的控制缺陷的集合?！秾徲?jì)指引》對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求的確定審計(jì)重要性水平一致。

（三）工作起點(diǎn)和審計(jì)模式一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中都選擇“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”模式，并且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估都是第一步。前者首先識(shí)別、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它包括財(cái)務(wù)報(bào)表與認(rèn)定兩個(gè)層次；同樣的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”模式下，后者首先識(shí)別內(nèi)部控制重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)，再應(yīng)對(duì)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，內(nèi)部控制包含重大缺陷與否，即它應(yīng)對(duì)兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否充分。從以上的分析可以看出，二者不管是在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法上，還是工作起點(diǎn)上都無(wú)差別。

（四）內(nèi)部控制了解與測(cè)試法一致

不論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是內(nèi)部控制審計(jì)，它們?cè)趦?nèi)部控制了解和測(cè)試法上都表現(xiàn)為一致性。它們都借由程序?qū)刂圃O(shè)計(jì)是否有效進(jìn)行測(cè)試，其中，“穿行測(cè)試”是最為重要的；而在對(duì)控制運(yùn)行是否有效進(jìn)行測(cè)試時(shí)，也都會(huì)借由程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別

（一）測(cè)試目的不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)中的控制風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試內(nèi)部控制的初衷，以此為基礎(chǔ)，再完成三方面的工作，先確定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)；再確定審計(jì)時(shí)間安排；最后確定審計(jì)范圍，進(jìn)而支持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)受內(nèi)部控制影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)公布內(nèi)部控制現(xiàn)狀，否則將對(duì)外保密。而內(nèi)部控制審計(jì)中，提出內(nèi)部控制有效性的審計(jì)建議是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試的主要原因。與此對(duì)應(yīng)，《審計(jì)指引》要求審計(jì)報(bào)告中，須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明被審對(duì)象的內(nèi)部控制是否有效。因此，二者存在本質(zhì)區(qū)別。

（二）測(cè)試范圍不同

在成本效益原則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)策略會(huì)因認(rèn)定不同而有所差異。針對(duì)不同的認(rèn)定，他們既可能選擇“綜合性方案”，又可能選擇“實(shí)質(zhì)性方案”；換言之，審計(jì)證據(jù)既可以源于內(nèi)部控制了解、測(cè)試，又可以來(lái)自于實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到《審計(jì)指引》要求的兩類(lèi)情況時(shí)，會(huì)對(duì)被審對(duì)象的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，否則，極有可能避開(kāi)內(nèi)部控制審計(jì)而采取其他相應(yīng)的審計(jì)策略，所以說(shuō)，針對(duì)全部認(rèn)定的內(nèi)部控制測(cè)試是沒(méi)有必要的。而內(nèi)部控制審計(jì)在測(cè)試范圍的要求上則有所不同，為提出內(nèi)部控制整體是否有效的權(quán)威意見(jiàn)，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)各相關(guān)認(rèn)定獲取控制是否有效的證據(jù)。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師避開(kāi)內(nèi)部控制的審計(jì)行為是不被允許的。

（三）測(cè)試時(shí)期不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中，前者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)擬信賴(lài)的內(nèi)部控制審計(jì)其在全部擬信賴(lài)期內(nèi)是否有效運(yùn)行；后者則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞著資產(chǎn)負(fù)債表日這一時(shí)點(diǎn)上審計(jì)內(nèi)部控制是否有效。不諱言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出特定時(shí)間點(diǎn)上內(nèi)部控制有效與否的審計(jì)意見(jiàn)有可能耗時(shí)很長(zhǎng)。

（四）測(cè)試結(jié)果可靠度不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，計(jì)劃由擬信賴(lài)的內(nèi)部控制測(cè)試中獲得的保證度決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所選擇的樣本量，其樣本量的選擇空間較大；而內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須確保內(nèi)部控制有效性，相對(duì)來(lái)說(shuō)，樣本量的選擇空間不大。這就是二者表現(xiàn)在測(cè)試結(jié)果可靠度方面的差異。

三、如何做好內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合

（一）借鑒西方先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，積極整合審計(jì)

由同一事務(wù)所整合審計(jì)，既避免重復(fù)工作，又降低審計(jì)成本；也易統(tǒng)一審計(jì)判斷意見(jiàn)，被審對(duì)象將免于被干擾。不同于管理咨詢(xún)及審計(jì)業(yè)務(wù)間的獨(dú)立性沖突，同一事務(wù)所整合審計(jì)，須同時(shí)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，不會(huì)顧此失彼，因此，二者獨(dú)立性并不受影響。西方早已頒布法令要求如此做法，美國(guó)審計(jì)師普遍認(rèn)為，執(zhí)行《薩班斯-奧克斯利法案》后，主要因二項(xiàng)審計(jì)的整合才使被審計(jì)對(duì)象次年的成本下浮46%。而我國(guó)《審計(jì)指引》也提倡整合審計(jì)，為此應(yīng)充分借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，貫徹《審計(jì)指引》精神，在確保審計(jì)中識(shí)別重要賬戶和相關(guān)認(rèn)定、確定重要性水平、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)工作都相同情況下，積極整合審計(jì)。

（二）調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)策略，同時(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)

兩類(lèi)審計(jì)目標(biāo)不同，整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效，要同時(shí)獲取兩方面的充分證據(jù)，一是要支持其發(fā)表的內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)；二是要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果予以支持。它們的測(cè)試范圍、測(cè)試期、樣本量都是不同的，因此，改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)策略是非常必要的，為同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)盡可能選擇綜合性策略應(yīng)對(duì)更多認(rèn)定。選擇綜合性方案，可以降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本為手段，使內(nèi)部控制審計(jì)徒增的成本部分抵銷(xiāo)。事實(shí)上，國(guó)內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更偏愛(ài)于運(yùn)用實(shí)質(zhì)性方案，審計(jì)時(shí)大多會(huì)避開(kāi)內(nèi)部控制。為了做好整合審計(jì)，需要他們盡快更新、豐富審計(jì)技能，在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，對(duì)綜合性方案熟練掌握和運(yùn)用。

（三）相互印證、利用審計(jì)結(jié)果

整合審計(jì)要求相互印證、利用二者的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師于內(nèi)部控制審計(jì)中形成內(nèi)部控制是否有效的總結(jié)性結(jié)論時(shí)，不應(yīng)忽視財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中全部圍繞著控制運(yùn)行是否有效的測(cè)試結(jié)果。相對(duì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也不應(yīng)忽視內(nèi)部控制審計(jì)中全部圍繞著控制運(yùn)行是否有效的測(cè)試結(jié)果。倘若某項(xiàng)控制缺陷通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)識(shí)別出來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)它是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序結(jié)果是否影響控制的有效性結(jié)論做出評(píng)價(jià)，《審計(jì)指引》要求評(píng)價(jià)內(nèi)容涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師所選擇的同實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，這里的風(fēng)險(xiǎn)主要是舞弊等重大違紀(jì)行為；關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題；管理層是否公正地選擇會(huì)計(jì)政策，做出會(huì)計(jì)估計(jì)；實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)與否等。

（四）整合審計(jì)隊(duì)伍

2012年，我國(guó)全面推開(kāi)A股上市公司內(nèi)部控制審計(jì)，考慮到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必然聯(lián)系，為了在節(jié)省成本的同時(shí)，確保審計(jì)質(zhì)量，我國(guó)中斷了此前的由兩個(gè)項(xiàng)目組分別對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的平行作業(yè)模式，轉(zhuǎn)而要求一個(gè)項(xiàng)目組整合審計(jì)，并要求項(xiàng)目組內(nèi)部以業(yè)務(wù)循環(huán)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分工，責(zé)令同一循環(huán)內(nèi)的控制及實(shí)質(zhì)性測(cè)試基本都由同一人完成，從而實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試有機(jī)結(jié)合實(shí)質(zhì)性測(cè)試；而審計(jì)專(zhuān)家則需負(fù)責(zé)測(cè)試信息技術(shù)控制及應(yīng)用控制。這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，挑戰(zhàn)也是前所未有的。為此，整合審計(jì)隊(duì)伍是十分必要的。只有做好審計(jì)隊(duì)伍的整合，才能將整合審計(jì)的各環(huán)節(jié)有機(jī)銜接，從而確保整合審計(jì)的順利完成。

【參考文獻(xiàn)】

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